Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/2879 E. , 2020/6450 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/2879
Karar No : 2020/6450
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : Unutma Beni … Prodüksiyon Tic. Ltd. Şti.
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Sahte fatura kullandığı ileri sürülerek davacı adına, 2010/7,8 ve 9. dönemlere ilişkin tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …. Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:... sayılı kararda; … Vergi Dairesi mükellefi … San. Film Yapım Prod. Rek. ve Org. Hiz. Tic. Ltd. Şti. ve T.H. Set Film Prodüksiyon ….Sistemleri Kiralama Montaj Ltd. Şti.' den alınan faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayandığı, … Vergi Dairesi mükellefi … Film Yapı Prodüksiyon Ses ve Işık Sistemleri Kiralama Montaj Limited Şirketi'nden alınan faturaların ise gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davacı ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı adına düzenlenen faturaların sahte olduğunun tespit edildiği, yapılan tarhiyatlarda ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü Bölge İdare Mahkemesi kararının kısmen bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar mahkeme kararının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Davalı idarenin davacıya ilgili dönemde fatura düzenleyen … San. Film Yapım Prod. Rek. ve Org. Hiz. Tic. Ltd. Şti. ve T.H. ... Film Prodüksiyon Ses ve Işık Sistemleri Kiralama Montaj Ltd. Şti.' den temin edilen faturalardan kaynaklanan tarhiyata ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
İhtilaflı yılda davacı şirket adına fatura düzenleyen … Görsel San. Film Yapım Prod. Rek. ve Org. Hiz. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve ….sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; mükellefin sinema film yapım faaliyetleri amacı ile 15/06/2009 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 31/12/2013 tarihinde tasfiyeye girdiği, mükellefin %95 ortağı olan kişinin bir başka şirketinin olduğu ve bu şirket hakkında sahte belge kullanmaktan rapor hazırlandığı, 05/06/2009 tarihli yoklamada; iş yerinde demirbaş büro malzemelerinin bulunduğu, yoklama esnasında çalışanının bulunmadığı tespitlerinin yapıldığı, 05/03/2010 tarihli yoklamada; iş yerinde 2 çalışanın bulunduğu, 2 adet montaj, 2 adet renklendirme stüdyosunun bulunduğu, ortalama 15-20 tüzel kişiye hizmet verildiği, ortalama 500.000-700.000 TL işlem hacmi bulunduğu, 8.000,00 TL kira ödemesi bulunduğu, şirket sermayesinin 500.000,00 TL olduğu ve tamamının ödenmediğinin tespit edildiği, 23/11/2010 tarihli yoklamada; iş yerinin 240 m² civarında olduğu, aylık kirasının 4.250,00 TL olduğu, iş yerinde demirbaş büro malzemelerinin bulunduğu, iş yerinde yaklaşık 20 m² civarında bir odanın iş yeri olarak kullanıldığı, yoklama esnasında 1 çalışanın bulunduğu, 02/12/2011 tarihli yoklamada; iş yerinde 3 kamera, 2 VTR, demirbaş büro malzemeleri bulunduğu, kira kontratının ibraz edilmediği, iş yerinin … Sanatsal Film Pro. Org. Ltd. Şti. ile ortak kullanıldığı, iş yerinde 3 kişinin çalıştığının beyan edildiği, 05/03/2013 tarihli yoklamada; iş yerinde demirbaş büro malzemelerinin bulunduğu, iş yerinde 2 kişinin çalıştığının beyan edildiğinin tespit edildiği, 16/05/2013 tarihli yoklamada; …beyanında şirket ortaklığının devam etmediği, şirket ile ilgili herhangi bir faaliyetinin bulunmadığı beyanının tespit edildiği, mükellefin 2009 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 2.626.605,00 TL, 2010 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 8.071.746,43 TL, 2011 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 12.311.527,11 TL, 2012 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 15.604.554,42 TL, 2013/Ocak-Mayıs dönemleri katma değer vergisi matrah toplamının 6.399.077,61 TL olduğu, muhtasar beyannamelerinin değerlendirilmesinde mükellefin muhtelif dönemlerde 1-7 arası çalışan işçisi bulunduğunu beyan ettiği, mükellef hakkında 2011-2012 dönemlerinde bilerek sahte fatura kullanma nedeni ile vergi inceleme raporları düzenlendiği, mükellefin 2009 yılında Ba formu ile 3 mükelleften 68 belge karşılığı 2.604.615,00 TL mal ve hizmet alımında bulunduğunu beyan ettiği, bu mükelleflerden ikisi hakkında sahte belge düzenleme nedeni ile rapor bulunduğu, beyan edilen alımlarının 2.528.615,00 TL'lik kısmının sahte fatura ile belgelendirildiği, mükellefin 2010 yılında Ba formu ile 8 mükelleften 184 belge karşılığı 8.042.667,00 TL mal ve hizmet alımında bulunduğunu beyan ettiği, bu mükelleflerden üçü hakkında sahte belge düzenleme nedeni ile rapor bulunduğu, biri hakkında ise taklit fatura kullanımı nedeni ile rapor bulunduğu, beyan edilen alımlarının 7.882.200,00 TL'lik kısmının sahte fatura ile belgelendirildiği, mükellefin 2011 yılında Ba formu ile 2 mükelleften 234 belge karşılığı 12.217.983,00 TL mal ve hizmet alımında bulunduğunu beyan ettiği, bu mükelleflerin hepsi hakkında sahte belge düzenleme nedeni ile rapor bulunduğu, beyan edilen alımlarının tamamının sahte fatura ile belgelendirildiği, mükellefin 2012 yılında Ba formu ile 3 mükelleften 283 belge karşılığı 15.499.873,00 TL mal ve hizmet alımında bulunduğunu beyan ettiği, bu mükelleflerin hepsi hakkında sahte belge düzenleme nedeni ile rapor bulunduğu, beyan edilen alımlarının tamamının sahte fatura ile belgelendirildiği, mükellefin 2013 yılında Ba formu ile 5 mükelleften 162 belge karşılığı 6.359.300,00 TL mal ve hizmet alımında bulunduğunu beyan ettiği, bu mükelleflerden biri hakkında sahte belge düzenleme nedeni ile rapor bulunduğu, bir mükellefin ise sahte belge düzenleme nedeni ile incelemeye sevk edildiği, beyan edilen alımlarının 5.612.800,00 TL'lik kısmının sahte fatura ile belgelendirildiği, mükellefin 2014 yılı hesap dönemine ilişkin olarak Ba formu ile herhangi bir mal veya hizmet alışının olmadığının beyan edildiği, 2009 Bs bildiriminin 2.600.248,00-TL, 2010 Bs bildiriminin 8.037.910,00-TL, 2011 Bs bildiriminin 12.299.572,00-TL, 2012 Bs bildiriminin 15.604.539,00-TL, 2013 Bs bildiriminin 6.380.483,00-TL olduğu, satış yaptığı firmaların bir kısmı hakkında olumsuz tespitlerin olduğu ve 67.188,21 TL vadesi geçmiş vergi borcu bulunduğu, hizmet alımı yaptığı şirketlere ciro ettiği bir kısım çeklerin tahsilatını gerçekleştiren şahıslardan biri olan …'in ifadesinde, bu çekleri para karşılığı, mükellef şirketin ortaklarının talimatıyla tahsil ettiğini beyan ettiği, diğer çeklerin de şüpheli, ilgili firmalarla bağlantısı tespit edilemeyen şahıslar tarafından tahsil edildiğine ilişkin tespitler yer almaktadır.
Mükellefin işyeri adreslerinde yapılan yoklamalarda tespit edilen araç, gereç ve ekipmanın mükellefin beyan ettiği KDV matrahlarını destekler nitelikte bir organizasyon için yeterli olmadığı, mal ve hizmet alımında bulunduğu firmaların tamamına yakını hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı olumsuz tespit bulunduğu, alım satım yaptığı firmaların bir kısmının aynı faaliyet kolu içerisinde çalıştığı ve birbirlerine yüksek tutarlı faturalar düzenledikleri, mükellefin düzenlediği çekleri tahsil eden şahısların, ilgili şirketlerle bağlantısının tespit edilememesi hususları değerlendirildiğinde bu firma tarafından davacı adına düzenlenen cezalı tarhiyatın mesnedi faturaların, herhangi bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan sahte belgeler olduğu sonucuna varılmıştır.
İhtilaflı yılda davacı şirket adına fatura düzenleyen … Prodüksiyon Ses ve Işık Sistemleri Kiralama Montaj Ltd. Şti. hakkında tanzim edilen … gün ve … sayılı vergi tekniği raporunda;17/07/2009 tarihinde sinema, film, video ve tv yapım programları faaliyeti yapmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 09/12/2011 tarihi itibariyle tasfiyeye girdiği, 31/03/2013 tarihi itibariyle adreslerinde bulunmadıkları gerekçesiyle mükellefiyetin re’sen terkin edildiği, 23/07/2009 tarihinde yapılan yoklamada işyerinde herhangi bir faaliyetin olmadığı, 06/08/2009 tarihinde yapılan yoklamada işyeri büyüklüğünün 60 m² olduğu, faaliyet konusunun ses ve ışıklandırma hizmeti olduğu, demirbaş olarak 1 adet masa, 3 adet koltuk ve muhtelif ebatta ve sayıda ekipmanın olduğu, 20/04/2010 tarihinde yapılan yoklamada şirket yetkilisinin işyerinde olmaması nedeniyle tespit yapılamadığı, 26/04/2010 tarihinde yapılan yoklamada işyeri büyüklüğünün 80 m² olduğu, 23 adet çalışan işçisinin olduğu, işyerinin aylık kirasının 450,00-TL olduğu, faaliyet konusunun ses ve ışık sistemlerinin kiralanması olduğu, 4 adet masa, 3 adet bilgisayar, 1 adet yazıcı, 4 adet evrak dolabı, 10 adet koltuk olduğu, şube ve deposunun olmadığı, aylık ortalama cirolarının 750.000-TL olduğu, 17/12/2010 tarihli yoklamada işyeri büyüklüğünün 80 m2 olduğu, çalışan işçi sayısının 14 olduğu, işyerinin aylık kirasının 600,00-TL olduğu, 4 adet masa, 3 adet bilgisayar, 1 adet fax, 1 adet yazıcı, 2 adet evrak dolabı, 10 adet koltuk olduğu, şube veya deposunun bulunmadığı, aylık ortalama cirolarının 500.000-TL olduğu, 19/08/2011 tarihli yoklamada işyerinde 12 adet işçinin çalıştığı, işyerinin aylık kirasının 600,00-TL olduğu, demirbaş olarak 15-20 adet ışık malzemesi olduğu, 09/12/2011 tarihli yoklamada ödevlinin 08/12/2011 tarihi itibariyle adresten taşınmış olduğu, tasfiye memuru …'ın 07/05/2013 tarihinde alınan ifadesinde, kendisinin şirkette sigortalı sekreter olarak çalışmaya başladığı, bir takım belgeler imzalatılarak tasfiye memuru yapıldığını beyan ettiği, mükellef kurum tarafından verilen beyanda 2009 yılı kurumlar vergisi matrahının 45.825,58 TL olmasına rağmen ödenecek kurumlar vergisinin olmadığı, 2010 yılı kurumlar vergisi matrahının 85.070,00 TL olmasına rağmen ödenecek kurumlar vergisinin olmadığı, 2011 yılı kurumlar vergisi matrahının 102.735,70 TL olmasına rağmen ödenecek kurumlar vergisinin olmadığı, 2009/Temmuz-Aralık dönemleri katma değer vergisi matrah toplamının 2.636.189,50 TL, 2010 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 7.571.807,52 TL olduğu, 2011 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 5.933.389,30 TL olduğu, mükellefin 2009 yılında Ba formu ile 4 belge karşılığı 1.689.949,00 TL mal ve hizmet alımında bulunduğunu beyan ettiği, buna karşılık mükellefe mal satanların 13.500,00-TL'lik satış yaptığını beyan ettiği, Bs formu ile 2.528.281,00 TL’lik bildirimin yapıldığı, buna karşılık mükelleften mal alanların 3.574.472,00 TL'lik alım yaptığını beyan ettiği, 2010 yılında Ba formu ile 7.075.070,00 TL mal ve hizmet alımında bulunduğunu beyan ettiği, buna karşılık mükellefe mal satanların 11.757,00-TL'lik satış yaptığını beyan ettiği, Bs formu ile 7.545.268,00 TL’lik bildirimin yapıldığı, buna karşılık mükelleften mal alanların 13.182.980,00 TL'lik alım yaptığını beyan ettiği, 2011 yılında Ba formu ile 5.683.662,00 TL mal ve hizmet alımında bulunduğunu beyan ettiği, buna karşılık mükellefe mal satanların 4.149.101,00-TL'lik satış yaptığını beyan ettiği, Bs formu ile 5.909.788,00 TL’lik bildirimin yapıldığı, buna karşılık mükelleften mal alanların 12.460,165,00 TL'lik alım yaptığını beyan ettiği, mükellef kurum tarafından 2009, 2010 ,2011 yıllarına ilişkin olarak yüksek tutarlı alışlarının Ba formlarıyla beyan edilmesine rağmen, Bs formlarıyla satıcı durumundaki mükellefler tarafından bu satışların beyan edilmediği, mükellefin Ba formlarıyla bildirdiği alışlarının büyük çoğunluğunun haklarında sahte belge düzenleyicisi olduklarına dair vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden yapıldığı, 126.112,85 TL vadesi geçmiş vergi borcu bulunduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Mükellefin alışlarının çok yüksek tutarlı olması ve Ba formlarıyla beyan edilmesine rağmen, Bs formlarıyla satıcı durumundaki mükellefler tarafından bu satışların beyan edilmediği, beyannamelerinde yer alan satış hasılatı ile uyumlu bir ticari organizasyonunun olmadığı, tasfiye memuru olarak atanan kişinin durumdan haberdar dahi olmadığı dikkate alındığında, bu firma tarafından davacı adına düzenlenen cezalı tarhiyatın mesnedi faturaların, herhangi bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan sahte belgeler olduğu sonucuna varılmış olup anılan faturalardan kaynaklı tarhiyatlara ilişkin aksi gerekçe ile verilen Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E…, K:… sayılı kararının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının … San. Film Yapım Prod. Rek. ve Org. Hiz. Tic. Ltd. Şti.'den temin edilen faturalardan kaynaklanan tarhiyata ilişkin kısmının oybirliği ile BOZULMASINA, … Film Prodüksiyon Ses ve Işık Sistemleri Kiralama Montaj Ltd. Şti.' den temin edilen faturalardan kaynaklanan tarhiyata ilişkin kısmının, …'nin karşı oyu ve oyçokluğu ile BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 28/12/2020 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.