Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/2882 E. , 2022/2036 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/2882
Karar No : 2022/2036
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle hazırlanan vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı 2011 yılı gelir vergisi, 2011/1-3 ila 10-12 dönemleri geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunun'un 353/1 maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; gerçek gelirin vergilendirilmesi ilkesinin gereği olarak davalı idarece, İGDAŞ'tan gelen yazıda belirtilen projelerden hangilerinin ve ne kadar bedelle yapıldığına ilişkin olarak özellikle proje hizmeti verilen müşteriler nezdinde araştırma yapılmadan, cevabi yazıda belirtilen projelerin tamamı için hizmet verildiği ve her projenin ortalama 150,00-TL'ye yapıldığı kabul edilerek, varsayıma dayalı tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile aslı aranmayan geçici vergi ve özel usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektiren eylemin bütün unsurlarıyla ortaya konulamadığından kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmediği sonucuna varılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Yapılan işlemlerin hukuka ve mevzuata uygun olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin, temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar temyiz konusu kararın geçici vergi aslı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi açık ve tabii bulunmayan ifadelerin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı; 30. maddesinde, re'sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlandığı; aynı maddenin ikinci fıkrasının 4. ve 6. bentlerinde de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermiyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihticaca salih bulunmaması ve tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hallerinde, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği düzenlenmiş; 134. maddesinde de, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç sayılacağı; 40/1. maddesinde, “Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kurum kazancının tespitinde nazara alınacağı”; mükerrer 120. maddesinde de, “Ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabı cari vergilendirme döneminin gelir (kurumlar) vergisine mahsup edilmek üzere geçici vergi ödeyeceği, yapılan incelemeler sonucunda geçmiş dönemlere ait geçici verginin % 10 unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re’sen veya ikmalen geçici vergi tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği” belirtilmiştir.
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporunda özetle; mükellefin 30/03/2010-01/08/2013 tarihleri arasında … Vergi Dairesi, 01/08/2013 tarihi itibariyla … Vergi Dairesi mükellefi olarak "Doğalgaz tesisatı projelendirme hizmeti ve tesisat kurulumu, kombi ve doğalgaz satışı işleri" faaliyeti ile iştigal ettiği, ülkede proje onayına tabi olan her türlü iş kolunda hizmet alan, hizmet veren ve onay yapanlar arasındaki ilişkilerin vergisel boyutunun araştırılması sonucu hazırlanan Görüş ve Öneri Raporunda, doğalgaz proje çiziminin ortalama 1 günde hazırlandığı dikkate alınarak mükelleflerin çalışan sayıları ile onaylanan proje adetleri karşılaştırılarak ve onaylanmış proje adedi yüksek çıkan mükellefler ve mükelleflerin yapmış olduğu ve … tarafından onaylanan proje adedinin ortalama proje tutarı olan 150,00-TL ile çarpılması sonucu brüt satış tutarındaki uyumsuzluk nedeniyle mükellefin incelemeye sevk edildiği, … alınan … tarih ve … sayılı, davacı mükellefin 2011 takvim yılında aylar itibariyle onaylanan proje adedinin listelendiği cevabi yazıda toplam proje adedinin 1398 olduğu, bu projeler karşılığı tutarın 209.700,00-TL olması gerekirken, mükellefin 931 adet proje karşılığı olarak 77.235,56 TL hasılat beyan ettiği, mükellefe bu fark sorulduğunda, ekonomik olarak zor durumda olduğundan yaptığı işlere zamanında fatura kesemediği, bundan dolayı bahsedilen farkın olabileceği, ancak yaptığı işlerin … tarafından kayıt altına alındığını bildiği için yaptığı her işe fatura kesmeye gayret ettiğini, faturalanmayan işlerde bir sonraki yılda fatura düzenlemiş olabileceğini beyan ettiği, 2011/3,12 2012/12 aylarında …’a onaylatılan proje sayısından daha fazla fatura düzenlediği tespiti sorulduğunda ise ekonomik durumu, işyerini yeni açtığı ve bilgisizliğinden bir kısım işin faturasını zamanında düzenlemediğini, bahsedilen aylardaki faturalarında bu faturalar olduğunu ifade ettiği, mükellefin 2011 yılında doğalgaz tesisatı proje hizmet bedellerinin bir kısmının eksik tutarda 150,00-TL'nin altında kaldığı, bir kısmına ise hiç fatura düzenlenmeyerek ticari kazancı eksik beyan ettiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, mahkemece her ne kadar varsayıma dayalı olarak cezalı tarhiyatın yapıldığı belirtilmiş ise de, ülkede proje onayına tabi olan her türlü iş kolundan hizmet alan, hizmet veren ve onay yapanlar arasındaki ilişkilerin vergisel boyutunun araştırılması sonucu hazırlanan Görüş ve Öneri Raporunda, mükelleflerin çalışan sayıları ile onaylanan proje adetleri karşılaştırılarak … tarafından onaylanan proje adedinin ortalama tutarının 150,00-TL olduğu, doğalgaz proje çiziminin ortalama 1 günde hazırlandığı belirtilmiştir. Ayrıca, onaylanan proje adedi bilgisinin …'tan alındığı ve davacının eksik beyanda bulunduğu yönünde beyanları da göz önüne alındığında vergi mahkemesi kararının kaldırılması isteminin reddine dair temyize konu Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, geçici vergi aslı ile kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının …'in karşı oyu ile oyçokluğuyla ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının, cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının … ve …'nin karşı oyu ile oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 30/03/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.
(XX) KARŞI OY :
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 120/4. maddesinde, yapılan incelemeler sonucunda geçmiş döneme ait geçici verginin %10'unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için resen veya ikmalen geçici verginin tarh olunacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği ancak, gecikme faizi ve geçici vergiye bağlı kesilen cezanın tahsil olunacağı hükme bağlanmıştır.
Olayda, dava konusu ihbarnamede geçici vergi miktarı gösterilmiş ise de, geçici verginin aslının aranmayacağının belirtilmesi karşısında vergi miktarının kesilerek vergi ziyaı cezasının tutarının belirlenmesine yönelik olduğu anlaşılmaktadır.
Şu halde, aslı aranmayacağı hem kanunun ilgili maddesi gereği olması ve hem de idarece tanzim olunan ihbarnamede geçici verginin aslının aranmayacağının açıkca belirtilmesi nedeniyle, kararın geçici verginin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının da hukuki sonuç doğarmasına imkan bulunmamaktadır.
Bu durumda, temyize konu mahkeme kararının diğer kısımlarının onanması yolundaki dairemiz kararına katılmakla birlikte ihtilafın "geçici vergi aslına ilişkin kısım yönünden incelenmeksizin reddine" karar verilmesi gerekmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesinde verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi ve alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine maddede belirtilen tutarda özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Vergi Mahkemesince, somut tespit bulunmadığı dolayısıyla fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı gerekçesiyle cezanın kaldırılmasına karar verilmiş ise de, uyuşmazlıkta, mükellefin 2011 yılında doğalgaz tesisatı proje hizmet bedellerinin bir kısmının eksik tutarda 150,00-TL' nin altında kaldığı, bir kısmına ise hiç fatura düzenlenmeyerek ticari kazancı eksik beyan ettiği, dolayısıyla, davacının kayıt ve beyandışı hasılatının olmasına rağmen fatura düzenlemediği inceleme raporuyla ortaya konulmuş olup, gerek inceleme gerek yargılama safhalarında, davacı tarafından raporda bu hususta ortaya konulan donelerin geçersizliğini ispatlayacak herhangi bir somut belge veya bilgi de inceleme elemanına ve Mahkemeye sunulmamıştır.
Bu nedenle, davalı idarenin temyiz istemi bu kısım yönünden de kabul edilerek temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ve geçici verginin aslı yönünden de bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.