Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2018/2926 E. , 2021/2820 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/2926
Karar No : 2021/2820
TEMYİZ EDENLER:1-(DAVACI) … Dış Ticaret ve Pazarlama Limited Şirketi
2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 6111 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ve Diğer Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun kapsamında stok beyanında bulunduktan sonra eksik ödeme yapılmasına rağmen fazladan indirilecek katma değer vergisi gösterilmesi nedeniyle ve alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirmek suretiyle haksız olarak iade alınan katma değer vergisinin geri alınması amacıyla 2011 yılının Şubat, Haziran, Temmuz ve Eylül ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin faturalarını kayıtlarına aldığı … Marketçilik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Eylülüm Triko Tekstil İnşaat ve Temizlik Dış Ticaret Limited Şirketi ile Tasfiye Halinde … Tekstil Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler, düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olmadığından yapılan tarhiyatın değinilen kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, 2011 yılının Haziran döneminde verilen katma değer vergisi beyannamesinde gösterilen 103.581,84-TL indirilecek katma değer vergisinin 103.278,08-TL'lik kısmının 6111 sayılı Kanun kapsamında stok beyanından kaynaklandığı, buna ilişkin 51.639,04-TL ödeme yapıldığı, kalan 51.639,04-TL'nin ise 6111 sayılı Kanun'un 10. maddesinin 3. fıkrasına aykırı şekilde ödenmemesine rağmen fazladan indirim konusu yapıldığı görüldüğünden, indirime konu edilen ve stok beyanından kaynaklı 51.639,04-TL katma değer vergisinin indiriminin reddedilerek yapılan tarhiyatın hukuka uygun düştüğü, özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için cezayı gerektiren eylemin ve eylemle fail arasındaki bağlantının açıkça saptanması ve eylemin bütün unsurlarıyla ortaya konulması gerekliyken böyle bir tespitin yapılmadığı gerekçesiyle sahte fatura kullanıldığından bahisle yapılan cezalı tarhiyat ile özel usulsüzlük cezası kaldırılmış, 6111 sayılı Kanun kapsamında stok affı nedeniyle fazladan indirim konusu yapılan 51.639,04-TL katma değer vergisi indiriminin reddi neticesinde salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısım yönünden ise dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın stok affından kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından; özel usulsüzlük cezası ile tarhiyatın … Triko Tekstil İnşaat ve Temizlik Dış Ticaret Limited Şirketi ile Tasfiye Halinde … Tekstil Dış Ticaret Limited Şirketince düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına ise davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvuruları, kararın değinilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiş; davacının faturalarını kayıtlarına aldığı … Marketçilik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olduğundan, tarhiyatın bu mükelleften kaynaklanan bölümünde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusu belirtilen kısım yönünden kabul edilerek, kararın, tarhiyatın değinilen mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava bu kısım yönünden reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, alışların gerçek olduğu, ödemelerin banka aracılığıyla veya çek kullanılarak gerçekleştirildiği, 6111 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ve Diğer Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun kapsamında stok affından faydalanıldığı ve tahakkuk eden 51.639,04-TL'nin süresi içinde ödendiği, fazladan indirim konusu yapılmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacının, uyuşmazlık konusu dönemde, sahte fatura düzenleyicisi olduğu saptanan mükelleflerden aldığı faturaları kayıtlarına intikal ettirdiği somut olarak ortaya konulduğundan ve alışları için kanunen kabul edilebilir belge almadığı tespit edildiğinden, yapılan tarhiyat ve kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI :
Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Davacı şirketin, 2011 yılında 6111 sayılı Kanun kapsamında stok affından faydalandığı ve temyiz dilekçesinde bu hususa ilişkin beyanname ve tahakkuk fişinin örneğini sunduğu görüldüğünden ve uyuşmazlığın çözümü için bu konuda tahakkuk eden ve indirime konu edilebilcek tutarın ne kadar olduğunun açıklığa kavuşturulması gerektiğinden davacı temyiz başvurusunun belirtilen hüküm fıkrasıyla ilgili kısmı yönünden kabul edilerek sözü edilen hüküm fıkrasının değinilen husus araştırılmak bozulması; kalan kısım yönünden ise istemlerin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacının duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirket adına, 6111 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ve Diğer Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun kapsamında stok beyanında bulunduktan sonra eksik ödeme yapılmasına rağmen fazladan indirilecek katma değer vergisi göstermesi nedeniyle ve alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirmek suretiyle haksız olarak iade alınan katma değer vergisinin geri alınması amacıyla 2011 yılının Şubat, Haziran, Temmuz ve Eylül ila Aralık dönemleri için re'sen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi salındığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendinde, fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağlardan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine her bir belge için, kanunda öngörülen miktardan az olmamak üzere, belgelere yazılması gereken meblağın % 10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği kurala bağlanmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin 1. fıkrasında Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her türlü incelemeyi kendiliğinden yapacağı, mahkemelerin belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebileceği, bu husustaki kararların, ilgililerce, süresi içinde yerine getirilmesinin mecburi olduğu, haklı sebeplerin bulunması halinde bu sürenin, bir defaya mahsus olmak üzere uzatılabileceği düzenlenmiştir.
6111 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ve Diğer Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 10. maddesinde, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin (adi, kollektif ve adi komandit şirketler dâhil), işletmelerinde mevcut olduğu halde kayıtlarında yer almayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşları kendilerince veya bağlı oldukları meslek kuruluşunca tespit edilecek rayiç bedel ile bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen üçüncü ayın sonuna kadar bir envanter listesi ile vergi dairelerine bildirmek suretiyle defterlerine kaydedebileceği, bildirime dâhil edilen kıymetler için amortisman ayrılmayacağı, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin, birinci fıkra hükümleri uyarınca aktiflerine kaydettikleri emtia için ayrı, makine, teçhizat ve demirbaşlar için ayrı olmak üzere özel karşılık hesabı açacağı, emtia için ayrılan karşılığın, ortaklara dağıtılması veya işletmenin tasfiye edilmesi halinde sermayenin unsuru sayılacağı ve vergilendirilmeyeceği, makine, teçhizat ve demirbaşların envantere kaydedileceği ve ayrılan karşılığın birikmiş amortisman addolunacağı, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin ise söz konusu emtiayı defterlerinin gider kısmına satın alınan mal olarak kaydedeceği, birinci fıkra uyarınca beyan edilen; genel orana tabi makine, teçhizat, demirbaş ve emtiaların bedeli üzerinden % 10 oranı, indirimli orana tabi diğer makine, teçhizat, demirbaş ve emtiaların bedeli üzerinden tabi olduğu oranların yarısı esas alınarak katma değer vergisi hesaplanacağı ve ayrı bir beyanname ile sorumlu sıfatıyla beyan edilerek, beyanname verme süresi içinde ödeneceği, makine, teçhizat ve demirbaşlar üzerinden ödenen bu verginin hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği, emtia üzerinden ödenen verginin genel esaslara göre indirileceği, bu emtia, makine, teçhizat ve demirbaşlar için 3065 sayılı Kanunun 9. maddesinin (2) numaralı fıkrası hükmünün uygulanmayacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın; … Marketçilik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin düzenlediği faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası ile … Triko Tekstil İnşaat ve Temizlik Dış Ticaret Limited Şirketi ile Tasfiye Halinde … Tekstil Dış Ticaret Limited Şirketi'nin düzenlediği faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporuna göre vergilendirmenin stok beyanından kaynaklanan kısmı, davacı tarafından stok affı kapsamında 51.639,04-TL vergi ödendiği ve ödenen bu tutarda indirimden yararlanılabileceği halde 103.278,08-TL tutarında katma değer vergisi indirimi beyan edildiği dolayısıyla fazladan 51.639,04-TL indirimde bulunulduğu yolunda ulaşılan sonuç ve kanaate dayandığından, davacı tarafından ise 28/06/2011 tarihinde beyan edilen ve 1.290.976-TL stok matrahı üzerinden tahakkuk eden 51.639,04-TL verginin ödenerek fazladan indirim konusu yapılan vergi bulunmadığı iddia edildiğinden, uyuşmazlık, davacının söz konusu dönemde vermiş olduğu katma değer vergisi beyannameleri üzerinde indirim konusu yapılan vergi tutarıyla ilgili olarak yapılacak araştırma sonucuna göre çözüme kavuşturulabileceğinden Vergi Dava Dairesinin stok affından kaynaklanan cezalı vergiye ilişkin hüküm fıkrasının yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun düzenlemesine yukarda yer verilen 353. maddesinin 1. bendi, fatura veya benzeri belge verilmemesi, alınmaması ve diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasına ilişkin özel usulsüzlükler ve cezalarını düzenlemektedir. Sözü edilen maddede öngörülen bu düzenleme ile mükelleflerin vergilendirme işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesinin sağlanması amaçlanmıştır.
Harcamaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, değinilen yasal düzenlemede özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği için kesilen cezanın maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediği dikkate alındığında özel usulsüzlük cezasının yazılı gerekçeyle kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; tarhiyatın, … Marketçilik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
4. Kararın; tarhiyatın, … Triko Tekstil İnşaat ve Temizlik Dış Ticaret Limited Şirketi ile Tasfiye Halinde … Tekstil Dış Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
5. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
6. Kararın; tarhiyatın, stok beyanından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
7.Kararın; özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
8.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
9.Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
10.Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 02/06/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacının bir kısım alımlarını sahte faturayla belgelendirdiği yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporuna istinaden yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, faturaların temin edildiği mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyorum.