Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/2928 E. , 2022/2160 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/2928
Karar No : 2022/2160
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına sahte fatura kullandığından bahisle, 2011 yılı için düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, 2012 yılına devreden indirilecek KDV tutarının sıfırlandığından bahisle, beyan tablosu, söz konusu faturalar içeriği katma değer vergileri reddedilmek ve önceki yıldan devreden indirilecek KDV tutarı da "0" olarak dikkate alınmak suretiyle yeniden düzenlenerek, 2012/1,3,5,6,7,8,9,10,11 ve 12. dönemleri için üç kat vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; uyuşmazlık konusu dönemde davacının fatura aldığı … Vergi Dairesi mükellefi … İnş. ve Yapı Malz.Tic. Ltd. Şti., … Vergi Dairesi mükellefleri … İnş.Taah. Hırd. San. ve Tic.Ltd. Şti. ve … Hırd. İnş. ve Yapı Malz. San. ve Tic. Ltd. Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının tetkikinden, adı geçen mükellefler tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmadığı anlaşıldığından, söz konusu faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık, … Vergi Dairesi mükellefi … İth. İhr. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturaların ise gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayandığından bu mükelleften alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatta ve somut tespit bulunmaksızın kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI :Kararın aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Kararın aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Vergi Dava Dairesi kararının … İthalat İhracat Ltd. Şti.'den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde özel usulsüzlük cezasına ilişkin ileri sürdüğü iddialar ile davacının temyiz dilekçesinde … İnş. ve Yapı Malz.Tic. Ltd. Şti., … İnş.Taah. Hırd. San. ve Tic.Ltd. Şti. ve … Hırd. İnş. ve Yapı Malz. San. ve Tic. Ltd. Şirketi'nden alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyatlar hakkında ileri sürdüğü iddialar kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının kararın … İth. İhr. Ltd. Şti'den alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyatın reddine ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
… İth. İhr. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; aydınlatma ekipmanlarının toptan ve perakende ticareti işi ile iştigal etme üzere 15/10/2010 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 30/11/2013 itibariyle mükellefiyetin re'sen terk ettirildiği, 17/01/2014 tarihli Ticaret Sicil Gazetesinde mükellefin tasfiyeye girdiğinin ilan edildiği, tasfiye memurunun … olduğu, tasfiye memuruna ve tasfiye öncesi şirket müdürü olan …'na defter ve belge isteme yazılarının gönderildiği, adreslerin terk edilmesi nedeniyle tebliğ edilemediği, mükellefin 2011 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 3.817.164,53 TL, 2012 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 23.051.929,08 TL, 2013 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 36.243.465,96 TL, 2014/Ocak dönemi katma değer vergisi matrahının 5.179.678,43 TL olduğu, 2014/Şubat-Mayıs dönemlerine katma değer vergisi matrahının "0" olarak beyan edildiği, muhtasar beyannamelerinde 2010-2012-2013-2014 yıllarında çalışan işçi beyan edilmediği, 2013/Temmuz-Eylül döneminde 1 çalışanın beyan edildiği, 2013/Ekim-Aralık döneminde 3 çalışanın beyan edildiği, mükellefin 19/01/2015 tarihi itibariyle 21.071,06 TL tutarında ödenmesi gereken vergi aslı borcu bulunduğu, hiç vergi ödemesinin bulunmadığı, mükellefin 2010 ila 2014 yıllarında defter tasdik bilgilerine rastlanılmadığı, 2010-2011 yıllarında 80 cilt fatura bastırdığı, 24/12/2010 tarihli yoklamada; çalışan işçinin bulunmadığı, demirbaş büro malzemeleri, teşhir stantları, cam vitrin, banko, raflar, ve bir miktar ticari emtianın bulunduğunun tespit edildiği, mükellef tarafından iş yerinde kullanılmak üzere bir adet yazar kasanın 14/01/2011 tarihli fatura ile satın alındığının tespit edildiği, mükellefin 2013 yılına ilişkin form Ba-Bs analizleri neticesinde; mükellefin 359 belge karşılığı 36.132.634.00 TL tutarında mal veya hizmet aldığını beyan ettiği, karşıt form Bs ile mükellefe 307 belge karşılığı 30.380.507,00 TL tutarında mal veya hizmet satıldığının beyan edildiği, mal veya hizmet satın alındığı beyan edilen mükelleflerden ikisi hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle rapor tanzim edildiği, 14 mükellefin ise sahte belge düzenleme şüphesi nedeniyle özel esaslara alındığının tespit edildiği, mükellefin kiralamış olduğu iş yerine ilişkin muhtasar beyannamelerinde kira tutarlarında büyük uyumsuzlukların tespit edildiği, bu hususa ilişkin olarak kiralayan konumunda bulunan …'ın ifadesine başvurulduğu, … 09.02.2015 tarihli ifadesinde; mükellef şirket ortağı … ile 15/12/2010 tarihinde kira sözleşmesi imzaladığı, kira bedelinin ödenmediği, mükellefin 2011/Mart itibariyle dükkanı boşalttığı, …'nu tanımadığı, mükellef ile imzalanmış başka kira sözleşmesinin bulunmadığını beyan ettiği, mükellef şirketin ilk müdürü ...'nın 25.02.2015 tarihinde alınan ifadesinde; 2010/aralık ayında faaliyete başladıkları, 3-4 ay kadar aynı iş yerinde çalıştıklarını, daha sonra aynı adreste başka bir katta bulunan 20 m2 civarındaki dükkana taşındıklarını, kiralamış oldukları veya mülkiyeti kendilerine ait başka bir taşınmazın bulunmadığını, 2012/Eylül ayında şirketi …'na devredip ortaklıktan ayrıldığını beyan ettiği, mükelleften mal veya hizmet aldığını beyan eden...nezdinde karşıt inceleme yapıldığı, mükellef tarafından ...'e 2012-2013-2014 yılları muhtelif dönemlerinde 55 belge karşılığı 1.596.693,84 TL tutarında mal veya hizmet satıldığı, ... ifadesinde; söz konusu faturaların gerçek olduğu, işletmesinde kullanıldığı, banka ve çek yoluyla ödemelerin yapıldığının beyan edildiği, ancak ödeme belgesi sunmadığı tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıdaki tespitlerden, gerek sözü edilen teknik raporda, gerekse davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda davacının alışlarının gerçek dışı olduğuna yönelik somut ve hukuken kabul edilebilen herhangi bir belirleme yapılmadığı gibi bahsi geçen firmanın ilgili dönemde faal olduğu hususları dikkate alındığında, salt bu firmanın mal ve hizmet aldığı mükellefler hakkında vergi tekniği raporları bulunduğundan hareketle, anılan faturalar karşılığında gerçek bir mal alımının olmadığını, faturanın belli bir bedel karşılığında mahiyeti itibariyle gerçek dışı olarak düzenlendiğini kabule olanak bulunmadığından adı geçen şirket tarafından davacıya düzenlenen faturalara isabet eden katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuki isabet bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, temyize konu kararın adı geçen mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı idarenin temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, … İnş. ve Yapı Malz.Tic. Ltd. Şti., … İnş.Taah. Hırd. San. ve Tic.Ltd. Şti. ve … Hırd. İnş. ve Yapı Malz. San. ve Tic. Ltd. Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu tarhiyatın … İth. İhr. Ltd. Şti.'den alınan faturalardan kaynaklanan kısmının … ve …'in karşı oyları ile oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 04/04/2022 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı adına sahte fatura kullandığından bahisle, 2011 yılı için düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, 2012 yılına devreden indirilecek katma değer vergisi (KDV) tutarının sıfırlandığından bahisle, beyan tablosu söz konusu faturalar içeriği katma değer vergileri reddedilmek ve önceki yıldan devreden indirilecek KDV tutarı da "0" olarak dikkate alınmak suretiyle yeniden düzenlenerek, 2012/1, 3, 5, 6,7, 8, 9, 10, 11 ve 12. dönemleri için üç kat vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada verilen kısmen kabul, kısmen ret kararı taraflar tarafından temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun'da aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini (KDV) indirebilecekleri hükme bağlanmıştır. Aynı Kanun'un 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek, bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği belirtilmiştir. Buna göre, katma değer vergisi indiriminden yararlanılabilmesi için bunun geçerli bir belgeye dayanması ve belgenin kanuni defterlere kaydedilmesi gerekmektedir.
Kamu hizmetlerinin finansmanında istikrarın sağlanması bakımından vergilendirme sürecinin belirli bir düzen dâhilinde işlemesi ve sonuçlandırılması gerekmektedir. Bu doğrultuda çeşitli usuller öngörülerek mükelleflerin vergi ilişkisinden doğan hak ve ödevlerini daha dikkatli takip etme zorunluluğu getirilmektedir (AYM., E.2017/24, K.2017/112, 14/6/2017). 3065 sayılı Kanunun belirtilen hükümleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30.,341.,344. maddeleri ve 344. maddesinin atıf yaptığı 359. maddesi birlikte gözetildiğinde, katma değer vergisi indiriminin sahte bir belgeye dayanması hâlinde indirimin reddi suretiyle cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılacağı hususu mükellefler tarafından belirli ve öngörülebilir nitelikte olduğu anlaşılmaktadır.
Bakılmakta olan davada, ilgili yasa kuralları, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu, uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen … Vergi Dairesi mükellefi … İthalat İhracat Ltd. Şti. hakkında tanzim olunan … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporundaki tespitler ile dosyadaki tarafların ileri sürdükleri iddiaların bir bütün olarak değerlendirilmesinden; ... Ltd. Şti. hakkında 15/12/2010 tarihinde aydınlatma ekipmanlarının toptan ticareti ve belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda aydınlatma teçhizatı perakende ticareti işi ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis edildiği, 03/02/2014 tarih ve 8499 sayılı Ticaret Sicil Gazetesinde, 17/01/2014 tarihinde alınan karar ile şirketinin faaliyetine devam etmesinde fayda görülmediğinden tasfiye haline girmesine karar verildiği, tebligata çıkarılan defter ve belge isteme yazısının tasfiye memuru … ve şirketin son ortağı ve müdürü olan …'na adresten ayrılmış olmaları nedeniyle tebliğ edilemediği, anılan mükellefin 2011 ilâ 2014 yılının vergilendirme dönemleri itibariyle verdiği katma değer vergisi beyannamelerinde yer alan matrahların toplamı 68.292.238,00 TL olmasına rağmen toplamda 3.454,18 TL gibi çok cüz'i miktarda verginin tahakkuk etttiği ve bu vergilerin yalnızca 1.173,31 TL'lik kısmının ödendiği, yüksek matrahlı katma değer vergisi beyannameleri verdiği dönemler için muhtasar beyannamelerinde 07/2011-09/2011 dönemlerinde ''1'', 10/2011 -12/2011 dönemlerinde ise sırasıyla ''3'', ''4'' ve ''3'' ücretli çalışan bildiriminde bulunduğu bu tarihler dışındaki dönemler için ücretli çalışan bildirilmediği, beyan edilen ciroları gerçekleştirebilecek yeterli işçi, emtia vb. bir ticari varlığa sahip olmadığı, ihtilaf konusu dönemdeki emtia hizmet alım tutarı ile anılan mükellefe hizmet emtia satan firmaların Bs bildirimlerinin orantısız olduğu ve emtia, hizmet alınan firmaların bir kısmı hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle olumsuz tespitler bulunduğu göz önünde bulundurulduğunda; adı geçen mükellef tarafından davacı adına düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından, bu faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenle, temyize konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının … İthalat İhracat Limited Şirketi'nden alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının onanması gerektiği görüşüyle Daire kararının buna ilişkin kısmına katılmıyoruz.