Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2018/296 E. , 2021/4961 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2018/296
Karar No : 2021/4961
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Müdürlüğü-...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...Ambalaj ve Kağıt San. A.Ş.
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı tarafından, iki tam yıldan daha uzun süreyle aktifinde yer alan ve iştiraki olan ...Ayırma ve Dönüşüm A.Ş. hisselerinin satışından doğan 1.400.000,00.-TL'lik zararın tamamının gider olarak dikkate alınması gerekirken %75'ine isabet eden kısmının dikkate alınmadığından bahisle 2015 yılı için ihtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden yapılan tahakkukun iptali ile ihtirazi kayda konu olan 1.050.000,00 TL zararın izleyen yıllarda geçmiş yıl mali zararı olarak dikkate alınması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesi'nin ...tarih ve E:...K:...sayılı kararıyla, dosyanın incelenmesinden davacı şirket tarafından 2015 yılına ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi uyarınca yapılan tahakkukun, şirket aktifine kayıtlı iştiraki olan ... Atık Toplama Ayırma ve Dönüşüm A.Ş.'nin hisselerinin satışından zarar ettiği, bu zararın kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen kurumlar vergisi beyannamesine istinaden yapılan tahakkuk işleminin iptali ile sonraki döneme devreden zararın 1.050.000,00 TL arttırılması istemiyle dava açıldığının anlaşıldığı, dava konusu olayda davacı şirketin iştiraki ... Atık Toplama Ayırma ve Dönüşüm A.Ş.'nin hisselerinin satışı sonucu davacı şirketin iştirakler hesabında hisse senetlerinin maliyet bedeli ve iştirak edilen şirketin sermayesinin tamamlanması için ödenen tutar kadar bir zarar oluştuğu, diğer bir ifade ile şirket aktifine kayıtlı bu hisselerin değerlerini kaybetmeleri sonucu şirket özsermayesinin bu oranda azaldığı, bunun zarar olarak nitelendirilmesinin mevzuatımızdaki hükümlere uygun olduğu, davacı şirketin bu giderinin ticari girişiminin zararla sonuçlanmasından kaynaklandığı, bu giderin işletme ile ilgisinin olmadığını ve Ticaret Kanunu'na aykırı nitelik taşıdığını söylemenin mümkün olmadığı, olayda davalı idare tarafından, bir kurumun başka bir kurumun sermayesine iştirakinden dolayı elde ettiği kazancının kurumlar vergisinden istisna olduğu, istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların kurum kazancından indirilmesinin mümkün bulunmadığı, bir meblağın kurumun kendi ticari faaliyetinden sağlanan hasılattan gider olarak indirilebilmesi için giderin hasılatın elde edilmesi veya idame ettirilmesi amacıyla yapılması yani gelir ile gider arasında doğrudan bir illiyet bağının olması gerektiği, iştirak hisselerinin değerini kaybetmeleri nedeniyle meydana gelen zararın kurum kazancında dikkate alınmasının mümkün bulunmadığı iddia olunmuşsa da; Kurumlar Vergisi Kanun'unun 5. maddesinin 1-a bendindeki istisna hükmünün iştirak kazançlarına ilişkin olduğu, somut olayda iştirak kazancıyla ilgili bir giderin veya faaliyet sonucu bir gider fazlasının zarar yazılmasının söz konusu olmadığı, davacı şirket nezdinde istisna edilen kazanca ilişkin bir faaliyet sonucu oluşmuş bir zararın da mevcut olmadığı, zarar olarak sadece davacı şirketin sahibi olduğu iştirak hisselerinin satışı ile elden çıkması nedeniyle oluşan zararın dönem matrahından indirilmek istendiğinin görüldüğü, bu durumda iştirak hisselerinin satışı nedeniyle elden çıkarılan iştirak hisselerinin satışından doğan zararın dönem kazancında gider olarak dikkate alınması gerekirken, iştirak hisselerinin, kazanç sağlayan bir satış işlemi gibi değerlendirilmesi suretiyle, davacının ihtirazi kaydı dikkate alınmaksızın yapılan tahakkukta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu tahakkukun kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Kurumların başka kuruma iştirak etmesi sebebiyle oluşan zararların gider yazılamayacağı veya zarar mahsubuna konu edilemeyeceği, söz konusu zararların kanunen kabul edilmeyen gider niteliğine haiz olduğu, iştirak hisselerinin elden çıkarılması halinde oluşacak kazanç istisna kapsamında değerlendirileceğinden bu satış dolayısıyla oluşan zararın diğer faaliyetlerden doğan kazançlardan indirilmesinin mümkün olmadığı, bu hususun 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/3. maddesinde ifade edildiği, yapılan tahakkukun hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-e maddesinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş; anılan Kanun'un 5/3. maddesinde ise, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Anılan düzenlemelerle birlikte; belirli kazançlar üzerinden vergi alınmamasının karşılığı olarak, üzerinden kurumlar vergisi alınmayan kazançlara ilişkin giderler ile kanunen belirlenmiş faaliyetler sonucu elde edilmesi nedeniyle kurumlar vergisinden istisna olan kazançların elde edilmesi sırasında ortaya çıkan zararlar; vergiye tabi kurum kazancından ayrı tutulmuş, vergiden istisna olan kazançların hesaplanmasında göz önünde bulundurulacağı ve vergiye tabi safi kurum kazancının hesaplanmasında indirim olarak dikkate alınmayacağı açıklanmıştır.
Bu durumda Kanunda yer alan düzenlemeler uyarınca kurumların iki yıldan daha uzun süreyle ellerinde tuttukları iştirak hisselerin satışından doğan kazancın %75'i kurumlar vergisinden istisna olduğundan, diğer bir deyişle iştirak hisselerinin satışından doğan kazancın %25'inin vergiye tabi olması nedeniyle söz konusu iştirak hisselerinin satılması sonucu ortaya çıkan zararların da %75'ine isabet eden kısmı istisna dışı kurum kazancından indirilemeyecek, sadece %25'lik kısmı indirilebilecektir.
Olayda davacı şirket tarafından iki yıldan daha uzun süreyle aktifinde yer alan iştirak hisselerinin satılması sonucu ortaya çıkan zararın %25'inin indirim olarak gösterilmesi suretiyle verilen beyanname üzerine yapılan tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığından, davalı temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı tarafından, iki tam yıldan daha uzun süreyle aktifinde yer alan ve iştiraki olan ... Atık Toplama Ayırma ve Dönüşüm A.Ş. hisselerinin satışından doğan 1.400.000,00.-TL'lik zararın tamamının gider olarak dikkate alınması gerekirken %75'ine isabet eden kısmının dikkate alınmadığından bahisle 2015 yılı için ihtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden yapılan tahakkukun iptali ile ihtirazi kayda konu olan 1.050.000,00 TL zararın izleyen yıllarda geçmiş yıl mali zararı olarak dikkate alınması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun “İstisnalar” başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurum senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmının istisna olacağı, bu istisnanın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı, ancak satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu, bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı ifade edilmiş olup anılan bendin son bölümünde, menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu belirtilmektedir. Söz konusu maddenin 3. fıkrasında ise, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.
03/04/2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazate'de yayımlanarak yürürlüğe giren 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "5. İstisnalar" başlıklı kısmının "5.17. Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara isabet eden giderlerin diğer kazançlardan indirilememesi" alt başlıklı kısmında da, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrasında, iştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmü yer aldığı, anılan maddenin üçüncü fıkrası hakkında, TBMM Plan ve Bütçe Komisyonunda kabul edilen değişiklik önergesinin gerekçesinde, “…Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararlar gider fazlalığından kaynaklandığı için istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların da giderlerde olduğu gibi kurum kazancından indirilmemesi gerekir. Dolayısıyla, kurumlar vergisinden istisna edilen kazancın elde edilmesi sırasında giderlerin yanı sıra gider fazlalığından doğan zararlar da aynı kapsamda değerlendirilerek konuya ilişkin düzenleme önerilmektedir.” denildiği, dolayısıyla söz konusu hükmün Kurumlar Vergisi Kanunu ile özel kanunlarda yer alan kurumlar vergisinden müstesna kazançları kapsadığı, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerektiği, aynı şekilde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararların da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilemeyeceği, Kanunun anılan hükmünün, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamayacağını ifade ettiği, bu nedenle bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden istisna edilen söz konusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılacağının tabii olduğu açıklamalarına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirketin iki tam yıldan daha uzun süreyle aktifinde yer alan ... Atık Toplama Ayırma ve Dönüşüm A.Ş.'ne ait hisselerinin 2015 yılında satılması nedeniyle 1.400.000,00.-TL zarar ettiği ve davacı tarafından söz konusu zararın %75'inin davalı idarece kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmemesi nedeniyle 13.152.777,74 TL olması gereken gelecek yıla devreden cari yıl zarar tutarının 12.102.777,74 TL olarak ihtirazi kayıtla beyan edilmek zorunda kalınmasının sonucunda, söz konusu tahakkuk işleminin iptali ile ihtirazi kayda konu olan 1.050.000,00 TL zararın izleyen yıllarda geçmiş yıl mali zararı olarak dikkate alınması istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, vergilendirmenin genel sistematiği içerisinde kazancı vergilendirilemeyen bir işlemin zararının matrahın tespitinde gider olarak kabul edilemeyeceği, kurumların en az iki tam yıl süreyle sahip oldukları kurum senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlarının %75’i istisna kapsamına alındığından, bu faaliyetleri nedeniyle zarar doğması halinde, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin son fıkrası uyarınca, söz konusu iştirak hisselerinin satılması nedeniyle ortaya çıkan zararların %75'ine isabet eden kısmının istisna dışı kurum kazancından indirilemeyeceği sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu durumda; davacının iki yıldan daha uzun süreyle aktifinde yer alan iştirak hisselerinin satılması sonucu ortaya çıkan zararın %75'inin indirim olarak kabul edilmesi mümkün olmadığından, davacı tarafından ihtirazi kayıtla verilen beyannameye dayanılarak yapılan tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmayıp, davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kabulüne,
2. Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine , 21/10/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.