Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/2962 E. , 2022/1211 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/2962
Karar No : 2022/1211
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …. Kauçuk Sanayi ve Pazarlama Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…., K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, yurt dışında mukim ve ortağı olduğu şirketin tasfiyesi dolayısıyla katlandığı giderlerin indirimlerinde yer alması gerektiğinden bahisle konulan ihtirazi kayıtla verilen 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesi uyarınca gerçekleşen tahakkukun ilgili kısmının tecil faiziyle birlikte iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …. Vergi Mahkemesince verilen …. tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; olayda davacı şirketin yurtdışı iştiraki olan "… Ltd" şirketi'nin 11/11/2013 tarihinde tasfiye sürecine girdiği ve tasfiyenin 18/05/2015 tarihinde zararla sonuçlandığı, iştirak edilen şirketin bu şekilde hukuken ortadan kalkması sonucu davacı şirketin iştirakler hesabında hisse senetlerinin maliyet bedeli ve iştirak edilen şirketin borçlarının ödenmesi için şirkete aktarılan tutar kadar bir zarar oluştuğu, diğer bir ifade ile şirket aktifine kayıtlı bu hisselerin değerlerini kaybetmeleri sonucu şirket özsermayesinin bu oranda azaldığı, ayrıca zarara yol açan bu faaliyetin (iştirak hissesi alımı) davacı şirketçe faaliyet konusuyla ilgili olarak ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapıldığı ve maliyet unsuru olmadığı anlaşılmakta olup, söz konusu tasfiye zararının indirim olarak matraha ilavesi gerektiğinden davacı şirketin iştirak ettiği yurtdışı şirketin tasfiyesi nedeniyle uğranılan zararın kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmek suretiyle 2015 yılı için ihtirazı kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisinin 3.646.621,63 TL tutarındaki uyuşmazlığa konu kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı ve davacıya iadesi gerektiği, ancak fazla ödendiğine hükmolunan 2015 yılı kurumlar vergisinin 3.646.621,63 TL tutarındaki kısmının tahsil tarihinden Mahkemelerince verilen karar üzerine davacıya yapılacak iade tarihine kadar olan süre için 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun uyarınca hesaplanacak yasal faiziyle birlikte davacıya ödenmesi gerektiği sonucuna varıldığından, davacının 213 sayılı Kanunun 112/4. maddesine göre hesaplanacak tecil faiziyle beraber tarafına ödenmesine ilişkin talebinin reddi gerektiğinden davacının faiz isteminin 3095 sayılı Kanun uyarınca hesaplanacak faizi aşan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının aynı konuda 2014 yılına ilişkin olarak açtığı davanın … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:…. sayılı kararı ile reddedildiği, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/3. maddesi uyarınca iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının istisna dışı kurum kazancından indirilemeyeceği, ticari kazanca göre bir giderin indirilebilmesi için harcamanın ticari kazancın elde edilmesiyle ilgili olması gerektiği, yapılan tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı ve kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz incelemesinin duruşmalı olarak yapılması talep edilerek, davalı idarenin temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacının duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine iştiraklerinden elde ettikleri kazançların kurumlar vergisinden müstesna olduğu, 3. fıkrasında ise, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna faaliyetlerinden doğan zararların istisna dışı kurum kazancından indirilmeyeceği düzenlemelerine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun geçici 25. maddesinin 1) bendinde, "Bu madde uyarınca düzeltilen kalemlerin elden çıkarılması halinde bunlara ilişkin düzeltme farklarının maliyet bedeli addolunacağı, şu kadarki amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerlerinin altında satılması halinde düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi arasındaki farka isabet eden zarar, gelir yada kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacağı" hükmüne yer verilmiştir.
Diğer taraftan, 03/04/2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazate'de yayımlanarak yürürlüğe giren 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "5. İstisnalar" başlıklı kısmının "5.17. Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara isabet eden giderlerin diğer kazançlardan indirilememesi" alt başlıklı kısmında da, Kurumlar Vergisi Kanununun üstte alıntısı yapılan 5. maddesinin 3. fıkrası hakkında, TBMM Plan ve Bütçe Komisyonunda kabul edilen değişiklik önergesinin gerekçesinde, “…Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararlar gider fazlalığından kaynaklandığı için istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların da giderlerde olduğu gibi kurum kazancından indirilmemesi gerekir. Dolayısıyla, kurumlar vergisinden istisna edilen kazancın elde edilmesi sırasında giderlerin yanı sıra gider fazlalığından doğan zararlar da aynı kapsamda değerlendirilerek konuya ilişkin düzenleme önerilmektedir.” denildiği, dolayısıyla, söz konusu hükmün Kurumlar Vergisi Kanunu ile özel kanunlarda yer alan kurumlar vergisinden müstesna kazançları kapsamakta olduğu, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerektiği, aynı şekilde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararların da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilmemesi gerektiği, Kanunun anılan hükmünün, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamayacağını ifade etmekte olduğu, bu nedenle, bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden istisna edilen söz konusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılacağının tabii olduğuna ilişkin açıklamalara yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; davacı tarafından, yurt dışında mukim ve ortağı olduğu şirketin tasfiye işlemleri nedeniyle uğradığı zararın indirilmesi gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınan ve matraha eklenen 18.233.108,15 TL üzerinden hesaplanan 3.646.621,63 TL tahakkukun iptali ve tecil faiziyle beraber iadesi istemiyle açılan davada, 2015 yılı kurumlar vergisinin 3.646.621,63 TL tutarındaki kısmının 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun uyarınca hesaplanacak yasal faiziyle birlikte davacıya ödenmesi gerektiğinden davanın bu kısım bakımından kabulü, davacının faiz isteminin fazlaya isabet eden kısmı bakımından ise reddine dair verilen Vergi Mahkemesi kararının kabule ilişkin kısmına karşı davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine dair verilen Vergi Dava Dairesi kararının davalı idare tarafından temyiz edildiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri bir arada değerlendirildiğinde, davacı şirketin bağlı ortaklığı "… Ltd" şirketinin tasfiyesi dolayısıyla oluşan zararın, ticari faaliyetinden sağlanan hasılattan gider olarak indirilebilmesi için bu giderin bu hasılatın elde edilmesi veya idame ettirilmesi amacıyla yapılması, yani gelirle gider arasında doğrudan ve açık bir illiyet bağının bulunması gerekmekte olup, iştirak edilen şirketin tasfiyesi nedeniyle oluşan zararın şirketin ticari kazancının elde edilmesi veya idamesi ile ilgili bir gider olarak değerlendirilmesine imkan bulunmadığı gibi söz konusu zararın gider olarak gösterilmesine 5520 sayılı Kanunun 5. maddesinin 3. fıkrasının da engel teşkil ettiği anlaşılmaktadır.
Bu nedenle, iştirak hisselerine ilişkin tutarın zarar olarak kabul edilmesi talebinin kabul edilmemesi suretiyle yapılan dava konusu tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 01/03/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-(e) maddesinde; kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmının kurumlar vergisinden istisna olduğu, bu istisnanın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı, ancak satış bedelinin tisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı, ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu, bu süre içinde tahsil edilmemiş satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı, hükmüne yer verilmiş, 5/3 maddesinde ise; iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancında indirilmesinin kabul edilmesi belirtilmiştir.
Belirtilen mevzuat hükümleri uyarınca, iştirak satışından elde edilen kazançların %75'lik kısmı kurumlar vergisinden istisna olduğuna göre, iştirak hissesinden doğan zararlardan da %75 kısmına isabet eden kısmı (istisnaya isabet eden zarar olduğu için) istisna dışı kurum kazancından indirilmeyecek, sadece %25'lik kısmı indirilebilecektir.
Uyuşmazlıkta; davacı şirket aktifinde yer alan iştirak hisselerinin satışından doğan zararın %25'lik kısmı indirilebileceğinden ve dolayısıyla davanın kısmen kabul, kısmen reddi gerektiğinden, Vergi Dava Dairesi kararının, doğan zararın %25'ine ilişkin kısmının onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.