Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2018/3032 E. , 2021/6373 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/3032
Karar No : 2021/6373
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI): … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVACI) : … Reklam Matbaa İnşaat Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLLERİ : Av. … -Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle sözü edilen faturalara dayalı indirimlerin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2011 yılının Mart, Haziran, Temmuz, Kasım ve Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi, Mart dönemi için bir kat, diğer dönemler için tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesi 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı … Medya Grubu Dergi ve Reklam Sanayi Ticaret Limited Şirketi, …Dergi Yayım Prodüksiyon ve Yapım Ticaret Limited Şirketi ile … Ajans Tasarım Baskı Hizmetleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamalar düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığını gösterdiğinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gibi 2009 yılının Ekim dönemine ait olup 2010 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği, somut tespit olmaksızın özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği gerekçesiyle re'sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden dava reddedilmiş, özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvuruları, usul ve hukuka uygun sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın, … Medya Grubu Dergi ve Reklam Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile … Dergi Yayım Prodüksiyon ve Yapım Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ve vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden bölümü yönünden davanın reddi ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiş, davacı şirketin faturalarını kayıtlarına aldığı … Ajans Tasarım Baskı Hizmetleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olmadığından tarhiyatın bu firmadan temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, davacı istinaf başvurusu bu yönden kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın, değinilen bölümü kaldırıldıktan sonra cezalı verginin sözü edilen kısmı kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, vergi tekniği raporunda sahte fatura düzenlediği hususu açık ve somut olarak ortaya konulan mükelleflerden alınan faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin reddedilerek yapılan tarhiyatın ve kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, vergi tekniği raporunda somut ve yeterli tespit bulunmadığı, eksik incelemeye ve varsayıma dayalı olarak yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ…'IN DÜŞÜNCESİ: Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüyle kararınvergi ziyaı cezasının artırım uygulanan bölümünün esas alınan ceza miktarını aşan hüküm fıkrasının bozulması; özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idarenin temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle sözü edilen faturalara konu indirimlerin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre katma değer vergisinin salındığı ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak bir kat vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
26 Ekim 2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesi, ''Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.'' şeklinde değiştirilmiştir.
213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendinde verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen kararın; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile vergi ziyaı cezasının, tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse, faile daha hafif olan ceza uygulanacağından vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan ceza tutarını aşan kısmı hukuka aykırı düşmüş olup Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle vergi ziyaı cezasının sözü edilen kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddine yönelik hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesi, fatura veya benzeri belge verilmemesi, alınmaması ve diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasına ilişkin özel usulsüzlükler ve cezalarını düzenlemektedir. Değinilen maddede öngörülen bu düzenleme ile mükelleflerin vergilendirme işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesinin sağlanması amaçlanmıştır.
Harcamaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, değinilen yasal düzenlemede özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen cezanın, …Medya Grubu Dergi ve Reklam Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile …Dergi Yayım Prodüksiyon ve Yapım Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediği gibi tarhiyatın, … Ajans Tasarım Baskı Hizmetleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırıldığı dikkate alındığında, cezanın bu firmadan temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmının dayanağı kalmadığından yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf isteminin reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; tarhiyatın … Medya Grubu Dergi ve Reklam Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile … Dergi Yayım Prodüksiyon ve Yapım Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
6. Kararın; tarhiyatın, … Ajans Tasarım Baskı Hizmetleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
7. Kararın, özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN İSE REDDİNE,
8. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca "nispi" harç alınmasına, 22/12/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacı şirket adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2011 yılının Mart, Haziran, Temmuz, Kasım ve Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi, tekerrür hükümleri gereğince arttırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemlerinin, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile faturaların temin edildiği mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karara bağlanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.