Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2018/3257 E. , 2020/4192 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2018/3257
Karar No : 2020/4192
DAVACI : …
DAVALILAR : 1- … Bakanlığı
2- … Vergi Dairesi Müdürlüğü …
VEKİLLERİ : Av. …
DAVANIN KONUSU : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 29. maddesine istinaden ikmalen tarh edilen veraset ve intikal vergisi ile tarh işleminin duyurulmasına ilişkin ihbarnamelerin dayanağı olduğu iddia edilen Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu İç Genelgesinin 1. maddesinin iptali istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI :
20/03/1996 tarih ve 1996/2 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu İç Genelgesinde; “Müteahhitlere kat karşılığı verilen arsalar üzerine inşa edilmekte olan binalar sözleşme gereği tam ve bitmiş olarak hak sahiplerine teslim edileceğinden, intikalin vuku bulduğu tarih dikkate alınarak intikal edecek her bağımsız bölümün tamamlanmış olması halindeki emlak vergi değeri, Emlak Vergisi Kanunu hükümlerine göre hesaplanacak ve bu değer veraset ve intikal vergisi matrahının tespitinde esas alınacaktır." düzenlemesine dayanılarak, kat karşılığı inşaat sözleşmesinin noterde yapılmadığından, adi yazılı usulde yapılmış olması sebebiyle kat karşılığı inşaat sözleşmesi olarak değerlendirilemeyeceğinden bahisle, hem varisi bulunduğu ve hem de kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile kendisine intikal eden gayrimenkullerin, ölüm tarihi itibarıyla henüz belli yüzdeleri tamamlanmış olmasına rağmen %100'ünün tamamlanmış gibi tarh edilen fark veraset ve intikal vergisi ihbarnamelerinin, 7338 sayılı Veraset ve İntikal Kanunu'nun 10. ve Anayasa'nın 73. maddesinin "vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." hükmüne açıkça aykırılık taşıdığı, bu nedenle vergi tarh edilmesine dayanak olan 1996/2 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu İç Genelgesinin 1. maddesinde hukuka uyarlık bulunmadığından iptal edilmesinin gerektiği ileri sürülmüştür.
DAVALILARIN SAVUNMASI :
HAZİNE VE MALİYE BAKANLIĞININ SAVUNMASI:
Usul yönünden, ihbarnamelerin tebliğinden itibaren 30 gün içinde açılmayan davanın süre yönünden reddinin gerektiği, esasa ilişkin olarak ise, 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 575. ve 599. maddelerinde; mirasın miras bırakanın ölümü ile açılacağı, mirasçıların miras bırakanın ölümü ile mirası bir bütün olarak kazanacakları, Kanunda öngörülen ayrık durumlar saklı kalmak üzere mirasçıların miras bırakanın ayni haklarını, alacaklarını, diğer malvarlığı haklarının taşınır ve taşınmazlar üzerindeki zilyetliklerini doğrudan kazanacaklarının düzenlendiği, bu hükümlere göre, murisin menkul ve gayrimenkul malları ile hak ve alacaklarının ölüm tarihindeki durumu itibarıyla mirasçılara intikal ettiği, Vergi Usul Kanunu'nun 29. maddesine istinaden yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu savunulmaktadır.
ÇANAKKALE VERGİ DAİRESİ MÜDÜRLÜĞÜNÜN SAVUNMASI:
Usule ilişkin olarak, ihbarnamelerin tebliğinden itibaren 30 gün içinde açılmayan davanın süre aşımı yönünden reddedilmesinin gerektiği, esasa dair ise, 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye’ de bulunan malların veraset yoluyla veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir şekilde bir şahıstan diğer bir şahsa intikalinin veraset ve intikal vergisine tabi olduğu, 11. maddesinde de, bu vergiye mevzu olacak malların değerleme gününün, miras yoluyla meydana gelen intikallerde mirasın açıldığı, diğer suretle meydana gelen intikallerde malların hukuken iktisap edildiği gün olacağı belirtilmiştir.
20/03/1996 tarih ve 1996/2 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu İç Genelgesinde; "müteahhitlere kat karşılığı verilen arsalar üzerine inşa edilmekte olan binalar sözleşme gereği tam ve bitmiş olarak hak sahiplerine teslim edileceğinden, intikalin vuku bulduğu tarih dikkate alınarak intikal edecek her bağımsız bölümün tamamlanmış olması halindeki emlak vergi değeri, Emlak Vergisi Kanunu hükümlerine göre hesaplanacak ve bu değer veraset ve intikal vergisi matrahının tespitinde esas alınacaktır.” denildiği, olayda ise, 25/02/2017 tarihinde vefat eden …’ın müteahhit oğlu davacı ile 30/11/2012 tarihinde sağlığında noterde yapılmayan sözleşme, 1512 sayılı Noterlik Kanunu'nun 60. ve 89. maddeleri ile Türk Borçlar Kanunu'nun 237. maddesinin 2. fıkrası ve Tapu Kanunu'nun 26. maddesinin 7. fıkrası dikkate alındığında kat karşılığı inşaat sözleşmesi olarak değerlendirilemeyeceğinden, davacı adına tesis edilen işlemin hukuka uygun olduğu savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: İptali istenen 1996/2 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu İç Genelgesinin 1. maddesinin, 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu'nda yer alan düzenlemelerin uygulaması niteliğinde olduğu, Kanunda mevcut düzenlemelerin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları içerdiği, yeni bir kural ihdas etmediği, İç Genelgenin 1. maddesindeki “Müteahhitlere kat karşılığı verilen arsalar üzerine inşa edilmekte olan binalar sözleşme gereği tam ve bitmiş olarak hak sahiplerine teslim edileceğinden, intikalin vuku bulduğu tarih dikkate alınarak intikal edecek her bağımsız bölümün tamamlanmış olması halindeki emlak vergi değeri, Emlak Vergisi Kanunu hükümlerine göre hesaplanacak ve bu değer veraset ve intikal vergisi matrahının tespitinde esas alınacaktır." düzenlemesine dayanılarak ikmalen tarh edilen veraset ve intikal vergisi tarhiyatlarında da hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşıldığından, davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI ….'IN DÜŞÜNCESİ :
Dava; veraset ve intikal vergisine ilşkin ihbarnamelerin iptali ile ihbarnamelerin dayanağı olduğu öne sürülen 1996/2 Seri No.lu Veraset ve İntikal Vergisi İç Genelgesinin 1. maddesinin iptali istemine ilişkindir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 7. maddesinin 1. fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştayda altmış gün olduğu; 4. fıkrasında da, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı; ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir.
Yukarıdaki yasal düzenlemelere göre; ilan tarihinden itibaren işlemeye başlayan dava açma süresi içerisinde idari davaya konu edilmeyen düzenleyici işlemlerin, bu tarihten sonra davaya konu edilebilmeleri için, ilgililer hakkında uygulama işlemi yapılmış olması; bireysel işlemlerin ise, birlikte dava konusu yapıldıkları düzenleyici işlemlerin uygulaması niteliğinde bulunması gerekmektedir. Açıklanan 7. maddede sözü edilen uygulama işlemi; ilgili idari birim tarafından kural koyucu nitelikteki düzenleyici işlemlere dayanılarak kişiler hakkında tesis edilen işlemdir.
Olayda; 1996/2 Seri No.lu Veraset ve İntikal Vergisi İç Genelgesinin 1. maddesinin iptali istemiyle Çanakkale Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün … ve … sayılı vergi ihbarnamelerinin tebliği üzerine dava açılmış ise de; söz konusu veraset ve intikal vergisine ilişkin ihbarnamelerin 1996/2 sayılı İç Genelge uyarınca değil, Pendik Belediyesi'nin … tarih ve … sayılı yazısına dayanılarak ve veraset ve intikal vergisine esas olan değerlerin eksik beyan edildiğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 29. maddesi uyarınca yapılmış olması nedeniyle, 2577 sayılı Kanunun anılan 7. maddesinin 4. fıkrasında belirtilen anlamda bir uygulama işlemi niteliği taşımamaktadır. Bu bakımdan; ortada 2577 sayılı Kanunun 7. maddesinin 4. fıkrasında tanımlanan anlamda uygulama işlemi bulunmadığından; davanın genel düzenleyici işleme ilişkin kısmının 1996/2 sayılı İç Genelgenin yayımı tarihinden itibaren işleyen dava açma süresinin dolmasından çok sonra açılmış olması nedeniyle süre aşımı nedeniyle esasının incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
Kararın davaya konu edilen düzenleyici işleme dayalı uygulama işlemi niteliğinde olmayan ve 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin 1. fıkrasında sayılan Danıştayda ilk derece mahkemesi sıfatıyla bakılacak davalar arasında yer almayan, davanın vergi ve ceza ihbarnamelerine ilişkin bu kısmının görüm ve çözümü, 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 6. maddesinin (a) bendi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine girmektedir.
Açıklanan nedenlerle, davanın düzenleyici işlemin iptali istemine ilişkin kısmının 2577 sayılı Kanunun 15. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendi uyarınca süre aşımı yönünden reddine, vergi ve ceza ihbarnamelerinin iptali isteminin ise, 2577 sayılı Kanunun 15. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi uyarınca görev yönünden reddine, dosyanın görevli ve yetkili Vergi Mahkemesine gönderilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin 1. fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştayda altmış gün olduğu; 4. fıkrasında da, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı; ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir.
USUL YÖNÜNDEN:
Uyuşmazlık konusu olayda, 20/03/1996 tarihli Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün 1996/2 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu İç Genelgesinin 1. maddesine dayanılarak, Pendik Belediyesi'nin 07/07/2017 tarih ve 22132 sayılı yazısı üzerine Vergi Usul Kanunu'nun 29. maddesine istinaden veraset ve intikal vergisine esas alınan değerlerin eksik beyan edildiğinden bahisle davacı adına ikmalen yapılan veraset ve intikal vergisi tarhiyatlarına ilişkin ihbarnamelerin 04/08/2018 tarihinde tebliğ edilmesi üzerine, 06/09/2018 tarihinde görülmekte olan davanın açıldığı, sürenin son gününün adli tatile rastlaması nedeniyle dava açma süresinin 7 gün uzadığı dikkate alındığında, davanın süresi içinde açıldığı anlaşıldığından, davalı idarelerin davanın süresinde açılmadığına dair iddiaları yerinde bulunmamıştır.
ESAS YÖNÜNDEN:
Dava, Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü'nün 1996/2 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu İç Genelgesinin 1. maddesi ile bu maddeye dayanılarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 29. maddesine istinaden ikmalen tarh edilen veraset ve intikal vergisinin iptali istemiyle açılmıştır.
Davaya konu edilen 20/03/1996 tarih ve 1996/2 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu İç Genelgesi "1. Müteahhitlere Kat Karşılığı Verilen Arsalar Üzerine İnşa Edilmekte Olan Binaların Tamamlanmadan İntikale Konu Olması Halinde Değerleme:
Bilindiği üzere, 7338 Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin (b) bendinde, 2591 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle; gayrimenkullerin ticari işletmeye dahil olsun veya olmasın emlak vergisine esas olan değerle değerleneceği kuralı getirilmiş ve Takdir Komisyonu marifetiyle rayiç bedel takdirine ilişkin işlemlere son verilmiştir.
01/01/1983 tarihinde yürürlüğe giren bu hükme göre, gayrimenkuller Emlak Vergisi Kanunu hükümlerine göre hesap edilen emlak vergisi değeri üzerinden matraha dahil edilmektedir.
Bu nedenle, müteahhitlere kat karşılığı verilen arsalar üzerine inşa edilmekte olan binalar sözleşme gereği tam ve bitmiş olarak hak sahiplerine teslim edileceğinden, intikalin vuku bulduğu tarih dikkate alınarak intikal edecek her bağımsız bölümün tamamlanmış olması halindeki emlak vergi değeri, Emlak Vergisi Kanunu hükümlerine göre hesaplanacak ve bu değer veraset ve intikal vergisi matrahının tespitinde esas alınacaktır.
2. Kendi Arsası Üzerine Bina İnşa Etmekte Olan Şahsın Ölümü veya İnşaatın Bitmemiş Haliyle Bağışlanması Halinde Değerleme:
Arsası üzerine bina inşa etmekte iken, vefat eden veya bağışlayan kişinin varislerine veya bağışlanana intikal edecek yarım inşaat için yapılan harcama tutarı tespit edilebiliniyor ise bu tutar (Emlak Vergisi Kanunu hükümlerine göre hesaplanan emlak vergi değerinden aşağı olamaz), bilinemeyen halde ise emlak vergi değeri dikkate alınacaktır.
Emlak vergi değerinin tespiti için öncelikle yarım inşaatın tamamlanmış olması halindeki değeri Emlak Vergisi Kanunu hükümlerine göre tespit edilecektir. Bilahare vergi dairesince yoklama veya inceleme yaptırılarak inşaatın ne kadar kısmının (yüzde olarak) tamamlandığı belirlenecek, bu şekilde inşaatın tamamlanma durumunu gösterir nispet her bağımsız bölümün tamamlanmış haldeki emlak vergi değerine uygulanmak suretiyle elde edilecek değer, veraset ve intikal vergisi matrahının tespitinde dikkate alınacaktır.
Gerek müteahhitlere kat karşılığı verilen arsalar üzerine inşa olunan binaların tamamlanmadan intikale konu olması durumunda, gerekse kendi arsası üzerine bina inşa etmekte olan şahsın ölümü veya inşaatın bitmemiş haliyle bağışlanması halinde mükelleflerce beyan edilen değer, yukarıdaki bölümlerde açıklanan şekilde tespit edilen değerden yüksekse bu değerin dikkate alınacağı tabiidir." şeklindedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının arsa sahibi olan annesinin vefatından önce, davacı ile aralarında kat karşılığı inşaat sözleşmesi yapılmak suretiyle inşaata başlanıldığı, inşaat devam ederken murisin vefatı üzerine, tamamlanmamış yerlerle ilgili olarak, anılan İç Genelgenin “…müteahhitlere kat karşılığı verilen arsalar üzerine inşa edilmekte olan binalar sözleşme gereği tam ve bitmiş olarak hak sahiplerine teslim edileceğinden, intikalin vuku bulduğu tarih dikkate alınarak intikal edecek her bağımsız bölümün tamamlanmış olması halindeki emlak vergi değeri, Emlak Vergisi Kanunu hükümlerine göre hesaplanacak ve bu değer veraset ve intikal vergisi matrahının tespitinde esas alınacaktır..." şeklindeki 1. maddesi dayanak gösterilerek, davalı Vergi Dairesi Müdürlüğünce Pendik Belediyesinden alınan emlak değerleri üzerinden ikmalen veraset ve intikal vergisi tarh edilerek ihbarnameler ile tebliğ edildiği anlaşılmaktadır.
7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye’ de bulunan malların veraset yoluyla veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir şekilde bir şahıstan diğer bir şahsa intikalinin veraset ve intikal vergisine tabi olduğu, 10. maddesinde veraset ve intikal vergisinin matrahının, intikal eden malların Vergi Usul Kanununa göre bulunan değerleri olduğu, mükelleflerin ilk tarhiyatta nazara alınmak üzere veraset ve intikal vergisi mevzuuna giren malları aşağıda belirtilen değerleme ölçülerinden faydalanarak, belirtilmeyenler bakımından ise, Vergi Usul Kanununun servetleri değerleme ile ilgili 3. hükümdeki esaslara göre değerlemek ve beyannamede göstermek zorunda oldukları kurala bağlanmış; 11. maddesinde de, bu vergiye mevzu olacak malların değerleme gününün, miras yoluyla meydana gelen intikallerde mirasın açıldığı, diğer suretle meydana gelen intikallerde malların hukuken iktisap edildiği gün olacağı belirtilmiştir.
Öte yandan; Üçüncü Bölümün "Servetleri Değerleme" başlıklı kısmında yer alan 296. maddesinde; tescile tabi bilümum hakların değerinin, tesisleri sırasında tapu siciline kaydedilen bedel olduğu, tapu sicilinde bedeli gösterilmiyen haklarla birinci fıkranın dışında kalan bilümum hakların (Sınai ve edebi mülkiyet hakları ile imtiyazlar dahil) emsal bedelleriyle değerleneceği kurala bağlanmıştır.
Olayda, davacı ile müteveffa annesi arasında, ölüm tarihinden önce kat karşılığı inşaat sözleşmesi imzalandığı, bu sözleşme ile murisin, sözleşmede kararlaştırılan bağımsız bölümlerin teslimini davacıdan isteme hakkını elde ettiği tartışmasızdır. Dolayısıyla vefat nedeniyle varislere veraseten intikal eden, murise ait arsa üzerinde inşaasına başlanan gayrimenkullerin ölüm anındaki mevcut hali değil, sözleşme ile murise bırakılan bağımsız bölümlerin bitmiş halindeki teslimini isteme hakkı olduğunda kuşku bulunmamaktadır. Ayrıca davacı tarafından, bağımsız bölümlerin tam ve bitmiş olarak hak sahiplerine teslim edileceği, hak sahiplerinden de tam ve bitmiş halindeki teslime göre ücret tahsil edileceği göz önüne alındığında mirasın açıldığı gün arsa vasfında olmayan bölümlerin tamamlanmış olması halindeki emlak vergisi değerine göre hesaplanması Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin göndermede bulunduğu 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 296. maddesinde yer alan düzenlemelerin uygulaması niteliğindedir. Dolayısıyla, yeni bir kural getirmeyen vergi kanunlarında mevcut olan düzenlemelerin mükelleflere nasıl uygulanacağını ve bu hususa ilişkin usul ve esasları açıklayan söz konusu İç Genelgenin davaya konu edilen 1. maddesinde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Davanın, veraset ve intikal vergisi tarhiyatlarının iptali talebine gelince; uyuşmazlıkta, murisin vefatından önce, davacı ile arsa sahibi annesi arasında 30/11/2012 tarihinde kat karşılığı inşaat sözleşmesi imzalanmak suretiyle inşaata başlanıldığı, inşaat devam ederken murisin 25/02/2017 tarihinde vefatı üzerine, varislere intikal eden tamamlanmayan bağımsız bölümlerin tam ve bitmiş olarak teslimlerini isteme hakkı olduğundan, Pendik Belediyesinden alınan emlak değerleri üzerinden mirasın açıldığı tarihe göre hesaplanan matraha göre yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü 1996/2 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu İç Genelgesinin 1. maddesi ve Çanakkale Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün … tarihli, … sayılı ve 27/072017 tarihli, … sayılı vergi ihbarnamelerinin iptali istemi yönünden DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi ve 659 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 14. maddesinin 1. fıkrası uyarınca … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalılar Hazine ve Maliye Bakanlığı ile Çanakkale Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne verilmesine,
4. Posta gideri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen 30 (otuz) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 22/10/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.