Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/3279 E. , 2022/1375 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/3279
Karar No : 2022/1375
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … İnşaat Taahhüt Turizm Danışmanlık Hizmetleri ve Enerji Üretim Dağıtım Sanayi Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ….
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ….
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …. tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, vergi inceleme raporuna dayanılarak … tarihinde noter sözleşmeleriyle üstlendiği yenilenebilir enerji HES Projesi inşaat ve taahhüt işlerinden dolayı aldığı aldığı avans ödemeleri nedeniyle yapılan tevkifat tutarlarının haksız yere indirim konusu yapıldığından bahisle tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı 2013 yılı kurumlar vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının yapımını üstlendiği …HES inşaat sözleşmelerinin … tarihinde iş veren … İnşaat AŞ tarafından noter ihtarnamesiyle tek yanlı olarak feshedildiği ve davacının verdiği teminatların paraya çevrildiği dolayısıyla davacıya verilen avansın büyük bir kısmının kendilerinden bu şekilde geri alındığından feshin geçersiz sayılıp hakedişlerinin ödenmesi amacıyla davacı tarafından … Mahkemesinde "belirsiz alacak davası" açıldığı, davacının üstlendiği her iki işin 35.919.169,91 TL maliyet bedeli olup, fatura tutarının KDV hariç 27.416.543,00 TL olduğu dolayısıyla 8.502.625,97 TL zarar edildiği, bu zararın avansla karşılanmasının mümkün olduğu, avansın iş dışında kullanıldığı yönünde idarece yapılmış bir tespitin de bulunmadığı, ayrıca davacının teminat mektuplarının işveren … İnşaat AŞ tarafından paraya çevrildiği, bu durumda bu tutarın da avanstan mahsubu yapıldığından ancak adli yargıda dava sonuçlanınca davacının bir kazanç elde etmişse bu kazancın beyan edilmesi ve tarhiyata konu olması gerektiğinden tevkif edilen verginin kurumlar vergisinden indiriminin yasaya uygun olduğu sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; yıllara sari inşaat işi kapsamında avanslar da dahil yapılan ödemeler üzerinden kesilen vergilerin, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 34. maddesi uyarınca, ilgililerin beyannameleri üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edileceği ancak, mükerrer vergilendirmenin önlenmesi amacıyla getirilmiş bulunan 34. madde hükümlerine göre vergi mahsubunun yapılmasının birinci koşulunun, kesinti yapılan ödemeye ait kazancın, beyannamede gösterilmiş olmasının olduğu, somut olayda, davacıya yıllara sari inşaat işi nedeniyle ödenen avanslardan, 5520 sayılı Kanunun 15. maddesi uyarınca vergi tevkifatı yapıldığı, ancak, davacı ile avansı veren ve vergiyi tevkif ederek ilgili vergi dairesine yatıran şirket arasındaki anlaşmazlık nedeniyle, bu avansların karşılığı olan iş için hakediş düzenlenemediği, fatura düzenlenip bu tutarın hasılat olarak davacının kayıtlarına intikal ettirilemediği ve özleşmenin fehsedildiği 2013 yılına ait beyannamesinde gösterilemediği açık olduğundan, 5520 sayılı Kanunun 34. maddesi uyarınca, ancak "Beyannamede gösterilen kazançlardan" diğer bir deyişle kurumlar vergisine tabi tutularak vergilendirilmiş kazançlardan aynı Kanunun 15. maddesinin 1. ve 30. maddesinin 1. ve 2. fıkralarına göre kaynağında kesilmiş olan vergilerin, beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün olduğundan, davacının tahsil ettiği ancak 2013 yılına ait beyannamesine dahil etmediği avanslar nedeniyle kaynağında kesilmiş vergilerin, hesaplanan kurumlar vergisinden mahsubu imkanının olmadığı dolayısıyla yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık, mahkeme kararının davanın kabulüne dair hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmadığı, olayda, 2012/10 dönemine ait kesilen ve 30/12/2013 tarihinde tebliğ edilerek 07/07/2014 tarihinde tahakkuk fişine bağlanan vergi ziyaı cezası nedeniyle vergi ziyaı cezasına tekerrür uygulandığı dolayısıyla ilgili dönem için kanunda aranılan tekerrür şartlarının gerçekleşmediği anlaşıldığından, ihtilaflı dönem için tekerrür hükmü uygulanmasında hukuka uyarlık görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle Vergi Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanarak artırılan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf isteminin ise kabulü ile mahkeme kararı kaldırılarak 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 6545 sayılı Kanunun 19. maddesiyle değişen 45. maddesinin 4. fıkrası uyarınca davanın kısmen kabul kısmen reddine
karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı tarafından, … faturasına dönüştürülemeyen avanslar üzerinden ödenen verginin avansın iade edilmiş olması nedeniyle ve bir kısmı da iş için harcandığından kurumlar vergisinden indirilmesinin Kanuna uygun olduğu, bu hususta ihtilafın bulunmadığı ancak ne zaman iade edileceği hususunun anlaşmazlığın konusunu oluşturduğu belirtilerek ayrıca sunulan temyize ek beyanda da stopajın doğumuna neden olan ilişkinin, … İnşaat firması ile aralarındaki aktedilen eser sözleşmesi olduğu, bu firma tarafından tek taraflı feshedilen sözleşme sonrasında, açtıkları alacak davasının uzun süre devam etmesinden sonra karşılıklı anlaşmaya varılarak avanslarda bekletilen 2.908.301,54 TL tutarın 31/05/2019 tarihinde gelir olarak ticari defterlere kaydedildiği, 2019 yılı kurumlar vergisi beyanının 2020/Nisan ayında verilerek o tarihte ödeneceği dolayısıyla vergi borçlarının bu tarihte muaccel olacağı işlem tarihi itibarıyla ise haklı olduklarının açık olduğu bu itibarla davanın reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararı kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42. maddesinde ise birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zararın işin bittiği yıl kati olarak tespit edileceği ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkûr yıl beyannamesinde gösterileceği, mükelleflerin bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarım işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayının başından yirmibeşinci günü akşamına kadar vermeye mecbur oldukları hükmüne yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri uyarınca, bir işin yıllara yaygın inşaat ve onarım işi olarak kabul edilebilmesi için üç temel koşul olan işin mahiyeti nedeniyle faaliyet konusunun inşaat ve onarım işi olması, işin belirli bir taahhüde bağlı olarak yapılması ve inşaat ve onarım işinin yıllara yaygın iş olması halinin bir arada bulunması gerekmekte olup, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kazancın tespit esasları özel olarak düzenlenmiş, diğer faaliyetlerin aksine kazancın yıllık olarak değil, işin sonunda tespit edileceği belirtilmiştir.
Aynı Kanun'un 44. maddesinde de; inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde, geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarihin; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihin bitim tarihi olarak kabul edileceği, bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kâr veya zararının tespitinde dikkate alınacağı hükmü, 94. maddesinde, Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin maddede sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları, maddenin 3 numaralı bendinde, 42. madde kapsamına giren işler dolayısıyla bu işleri yapanlara ödenen istihkak bedellerinden (03.02.2009 tarihinden itibaren) %3 oranında kesinti yapılacağı kuralına yer verilmiştir.
5520 Kurumlar Vergisi Kanununun 34. maddesinde; beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15/1. maddesine göre kurumlara verilen avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben yaptıkları ödemeler üzerinden istihkak sahiplerinin kurumlar vergisine mahsuben %15 kesinti yapmak zorunda olduğu belirtilmiş ve buna göre kesilen vergilerin, beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisine mahsup edileceği, mahsubu yapılan miktarın kurumlar vergisinden fazla olması halinde aradaki farkın vergi dairesince mükellefe bildirileceği, mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine ret ve iade olunacağı hükme bağlanmıştır.
Dava dosyasının incelenmesinden; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda; inşaat taahhüt işleri faaliyetiyle iştigal eden davacı şirketin, 2013 yılında, kurum kazancına dahil edilmediğinden mahsup hakkı bulunmayan avanslara ilişkin tevkifat tutarlarını, hesaplanan kurumlar vergisinden indirim konusu yaptığı ve bu şekilde haksız iade aldığının belirtildiği, anılan raporda; davacı şirket ile … İnş. San. Tic. A.Ş. arasında … tarihinde, Erzurum İli, Tortum İlçesinde iki adet Yenilenebilir Nehir Tipi … Regülatörü ve Hes İşi" ile "Yenilenebilir Nehir Tipi Büyükbahçe Regülatörü ve Hes İşi'ne ilişkin olarak iki adet anahtar teslim yıllara sari inşaat eser sözleşmesinin imzalandığı, … tarihinde … İnş. San. Tic. A.Ş. tarafından çekilen ihtarname ile mezkur sözleşmelerin tek taraflı olarak feshedilmesi sonrasında davacı tarafından düzenlenen KDV hariç fatura tutarının 27.416.543,94 TL, alınan brüt avans tutarının 15.398.144,00 TL(kur farkı değerlendirilmesinden kaynaklanan kısım hariç tevkifat matrahına konu edilen kısım), hak ediş faturalarından mahsup edilen brüt avans tutarının 5.453.770,21 TL, hak ediş faturalarına dönüştürülmemiş brüt avans tutarının 9.944.373,79 TL, hak ediş faturlarına dönüşmeyen, dolayısıyla beyan edilen kazanca dahil edilmediği halde iadeye konu edilen avans tevkifat tutarının ise 298.331,21TL olduğu, şirket yetkilisinin alınan ifadesinde, … İnş. A.Ş.'den alınan tüm avansların onaylı projelere uygun imalatlarda harcandığı, 2012/Aralık döneminden itibaren … İnş. A.Ş. tarafından hak edişlerin onaylanmaması nedeniyle hak ediş faturalarının düzenlenemediği, sözleşmelerin tek taraflı olarak firma tarafından feshedildiği ve kendilerine ait teminat mektuplarının paraya çevrildiği, dolayısıyla verilen avansın büyük bir kısmının anılan firmaca geri alındığı, bu nedenle feshin geçersiz sayılması ve ödenmeyen hakedişlerin alınması için ….mahkemesi nezdinde belirsiz alacak davasının açıldığının belirtildiği, davacı tarafından en son hakediş faturasının … tarihinde düzenlendiği, … tarihine kadar avans almaya ve inşaatlarla ilgili harcamaların da işin fiilen bırakıldığı tarihe kadar devam ettiği, alınan avansların 9.944.373,79 TL'lik kısmının hakediş faturasına dönüştürülmediği, işverenden olan alacaklar için belirsiz tutarlı alacak davası açılırken alacakları için fatura düzenleyip, beyanlarına intikal ettirip, dava açıldığı tarihte faturanın tutarının şüpheli alacaklara aktarılarak karşılık ayrılması şeklindeki ihtiyari hakkını kullanmayıp, bu avansın fatura düzenlenlemeyerek gelir tablosuna aktarılmadığı, 2013 yılında beyan edilen kurum kazancına yansıtılmadığından söz konusu avanslara isabet eden tevkifat tutarı olan 298.331,21 TL nin Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 34. maddesindeki beyannamede gösterilen kazançlardan yapılan tevkifatının, davacının 2013 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde mahsup imkanının bulunmadığı, bu avansa ilişkin kazancın beyan edileceği dönem kurumlar vergisi beyannamesinden ancak mahsup edileceği, dolayısıyla dönem kârı bulunmadığından 2013 yılı kurumlar vergisi matrahının 0,00 TL olarak resen takdiri neticesinde 298.331,21 TL kurumlar vergisi iadesinin davacıdan geri alınması gerektiğinin belirtilmesi üzerine tekerrür uygulanan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının yapılması üzerine görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, davacı tarafından üstlenilen her iki HES inşaat taahhüt işinin de yıllara sari inşaat işi mahiyetinde olduğu, işveren tarafından işin bitimi beklenilmeksizin tek taraflı Noter ihtarnamesiyle sözleşme feshi nedeniyle davacı tarafından adli yargıda açılmış olan alacak davası olduğu görülmektedir. Olayda davacı tarafından yukarıda kanun maddesi kapsamında avans ödemelerinden tevkifat yapılmasında ve iadeye konu edilmesi hususunun, Asliye Ticaret Mahkemesinde derdest olan ve davacıca verilen ek beyanla anlaşma ile sonuçlandığı belirtilen dava sonucunda ortaya çıkacak alacak tutarına bağlı olduğu görülmektedir. Bu aşamada davacı tarafından iş nedeniyle alınan geçici kabulün yapılamaması nedeniyle hakediş faturasına dönüştürülemeyen avanslar üzerinden ödenen verginin kurumlar vergisinden indiriminin mümkün olup olmadığı hususunda yapılacak ara kararıyla taraflardan ilgili bilgi ve belgeler temin edildikten sonra incelenerek karar verilmesi gerektiği sonucuna varıldığından Vergi Dava Dairesinin yukarıda belirtilen gerekçe ile verilen davanın reddine dair karar kısmında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …. tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 08/03/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.