Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/3367 E. , 2021/11010 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/3367
Karar No : 2021/11010
DAVACI : … Gıda Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
(Eski Unvanı: … Gıda Sanayi ve Ticaret AŞ)
VEKİLİ : Av. …
DAVALI : 1- … Bakanlığı
(… Başkanlığı)
VEKİLİ : Av. …
2- … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
DAVANIN KONUSU : 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "10.6.3.1.1. Sermaye Avanslarının Durumu" başlıklı alt bölümünün 1. fıkrasında yer alan "a) Banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren şirketin bilançosunda öz sermaye kalemleri arasında yer alan "Diğer Sermaye Yedekleri" hesabında izlenmesi ve" cümlesi ile 2. fıkrasındaki "Ayrıca, şirketin banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren bilançoda öz sermaye kalemleri arasında yer alan "Diğer Sermaye Yedekleri" hesabında izlenmeyen tutarlar için, ilgili hesap döneminde bu tutarlara ilişkin sermaye artırımı gerçekleştirilse dahi indirim uygulamasından faydalanılması mümkün bulunmamaktadır." cümlesinin ve ihtirazi kayıtla verilen 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk eden verginin 162.571,75 TL matraha isabet eden 32.514,35 TL'lik kısmının iptali ile ödenen verginin iadesi istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI :
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10/1-ı maddesi ve gerekçesi dikkate alındığında, finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç sermaye şirketlerinin nakdi sermaye artışları ile yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden TCMB tarafından indirimden yararlanılacak yıl için en son açıklanan "bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı" dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50'sinin kurumlar vergisi beyannamesinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirilebileceği, bu uygulama ile sermaye şirketlerinde nakit olarak artırılan sermaye üzerinden hesaplanan faizin kurumlar vergisi matrahından indirilerek sermaye artışının teşvik edilmesinin amaçlandığı, şekle ilişkin getirilen mecburiyetlere uyulmaması halinde işin esasına yönelik olarak kişilerin birtakım haklarının kısıtlanmasını veya belli bir haktan yararlandırılmasının belirli şekil şartları ile sınırlandırılmasını öngören düzenlemelerin, Anayasa'nın belirlediği sınırlar dahilinde ancak Kanun ile yapılabileceği, böyle bir düzenlemenin Tebliğ ile yapılmasının mümkün olmadığı, ilgili Kanun maddesinde sermaye artırımı için gelen paranın kaydedileceği hesap konusunda herhangi bir hüküm bulunmamasına karşın, Tebliğ ile avans olarak ödenen sermayenin aynı tarihte "Diğer Sermaye Yedekleri" hesabına kaydedilmesi gerektiği kuralı getirilerek ve avans sermaye ödemesinin yapıldığı tarihte "Diğer Sermaye Yedekleri" hesabında izlenmeyen tutarlar için sermaye artırımı gerçekleşse dahi faiz indiriminden yararlanılamayacağı belirtilerek, Kanun'da yer almayan şartlar öngörüldüğünden, indirim hakkından yararlanılamadığı, dava konusu işlemlerde hukuka uyarlık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
DAVALI ... BAKANLIĞI (... BAŞKANLIĞI)'NIN SAVUNMASI :
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 01/07/2015 tarihinde yürürlüğe giren 10/1-ı maddesinde sermaye avanslarının indirim hakkından yararlanabileceğine ilişkin herhangi bir düzenleme bulunmadığı, Tebliğ hükmü ile piyasada bazı mükelleflerin tercih ettiği sermaye avansı sisteminin de indirim hakkından yararlanması için imkan sağlandığı, iptali istenen cümlelerin tek başına yeni kurallar içeren hukuki bir düzenleme getirmediği, mükellefler lehine yapılan bir düzenlemeyi ve uygulamasını açıkladığı, düzenlemenin kötüye kullanımları engellemek amacıyla mükelleflerin izlemesi gereken adımları gösterdiği, davacının kendi hatasından kaynaklanan durumu Tebliğ'in ilgili hükümlerinin iptali suretiyle gidermek istediği, Tebliğ'in dava konusu yapılan kısımlarının iptali durumunda ilgili madde hükmünün açıkta ve anlamsız kalacağı, sermaye avansları bakımından indirim hakkından yararlanılması için muvazaaların engellenmesi amacıyla "sermaye avansı olarak şirketin banka hesabına yatırılan tutarların, banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren şirketin bilançosunda öz sermaye kalemleri arasında yer alan "Diğer Sermaye Yedekleri" hesabında izlenmesi" düzenlemesinin yapıldığı, aksi bir durumda diğer hesaplarda izlenen tutarların ileri bir tarihte sermaye avansı olarak değerlendirileceği ve Kanun hilafına indirim olanağından yararlanması mümkün hale geleceği, ilgili Kanun maddesinde, sadece "nakdi" sermaye artışının indirim kapsamında olacağı ve bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan sermaye artırımlarının, indirim hesaplamasında dikkate alınmayacağının hüküm altına alındığı, Tebliğ'de de bu doğrultuda nakit olarak bankaya yatırılan sermaye dışında bilanço hesapları arasında yapılan transferlerin, indirim kapsamı dışında bulunduğunun ifade edildiği, dava konusu işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı savunulmaktadır.
DAVALI ... VERGİ DAİRESİ MÜDÜRLÜĞÜ'NÜN SAVUNMASI :
Dava konusu Tebliğ'in yayımlandığı tarihe göre 60 günlük dava açma süresi aşıldığından, 2577 sayılı Kanun'un 15/1-b maddesi uyarınca davanın süre aşımı nedeniyle reddi gerektiği, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10/1-ı maddesine açıklık getiren Tebliğ'in ilgili hükümlerinin, Kanun hükmüne aykırılık teşkil etmediği ve hakların kullanılmasına bir kısıtlama getirmediği, Tebliğ ile Kanun hükmünün açıklandığı ve uygulama birliğinin sağlandığı, dava konusu olayın, tamamen davacının kendi hatası ve kusurundan kaynaklandığı, dava dilekçesinde de bu hususun açıkça beyan edildiği, davanın reddine karar verilmesi gerektiği yönündeki savunmalarının aksine bir karara varılması halinde, dava konusu işlem tamamen mükellefin kendi hata ve kusurundan kaynaklandığından ve taraflarına kusur izafe edilemeyeceğinden, aleyhlerine vekalet ücretine hükmedilmemesi gerektiği, dava konusu işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Dava konusu Tebliğ'in iptali istenilen kısımları ile nakdi sermaye artışında faiz indirimi uygulamasına ilişkin olarak Kanun'da yer almayan şartların getirildiği, şekle ilişkin getirilen mecburiyetlere uyulmaması halinde işin esasına yönelik olarak kişilerin birtakım haklarının kısıtlanmasını veya belli bir haktan yararlandırılmasının belirli şekil şartları ile sınırlandırılmasını öngören düzenlemelerin, Anayasa'nın belirlediği sınırlar dahilinde ancak Kanun ile yapılabileceği, böyle bir düzenlemenin Tebliğ ile yapılmasının mümkün olmadığı, verginin kanuniliği ilkesine aykırı olan dava konusu düzenlemeler ve bu düzenlemeler uyarınca yapılan tahakkuk işleminde hukuka uyarlık bulunmadığı, davanın kabulü gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI : …
DÜŞÜNCESİ : Dava, 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 10.6.3.1.1. Sermaye Avanslarının Durumu başlıklı alt bölümünün 1. fıkrasında yer alan "a) Banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren şirketin bilançosunda öz sermaye kalemleri arasında yer alan "Diğer Sermaye Yedekleri" hesabında izlenmesi ve" cümlesi ile 2. fıkrasındaki "Ayrıca, şirketin banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren bilançoda öz sermaye kalemleri arasında yer alan "Diğer Sermaye Yedekleri" hesabında izlenmeyen tutarlar için, ilgili hesap döneminde bu tutarlara ilişkin sermaye artırımı gerçekleştirilse dahi indirim uygulamasından faydalanılması mümkün bulunmamaktadır" cümlesinin ve ihtirazi kayıtla verilen 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesine dayanılarak tahakkuk eden verginin 32.514,35 TL'lik kısmının iptali ile ödenen verginin iadesi istemine ilişkindir.
Davalı idarelerden ...Vergi Dairesi Müdürlüğünce öne sürülen süre def'i yerinde görülmemiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun'un "Diğer İndirimler" başlıklı 10'uncu maddesinin 1'inci fıkrasında, kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından aşağıdaki indirimlerin yapılacağı belirtilmiş, anılan fıkranın (ı) bendin de; "Finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketlerinin ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan “Bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı” dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50’si.
Bu indirimden, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap döneminden itibaren başlamak üzere izleyen her bir dönem için ayrı ayrı yararlanılır. Sonraki dönemlerde sermaye azaltımı yapılması hâlinde azaltılan sermaye tutarı indirim hesaplamasında dikkate alınmaz.
Bu bent hükümlerine göre hesaplanacak indirim tutarı, nakdi sermayenin ödendiği ay kesri tam ay sayılmak suretiyle hesap döneminin kalan ay süresi kadar hesaplanır. Matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan tutarlar, sonraki hesap dönemlerine devreder. Bu bendin uygulanmasında sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık devirlerinden kaynaklananlar dâhil olmak üzere, sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme işlemlerine taraf olmalarından veya bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan ya da ortaklar veya bu Kanunun 12 nci maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artırımları, indirim hesaplamasında dikkate alınmaz.
Bu bentte yer alan oranı, şirketlerin aktif büyüklükleri, ortaklarının hukuki niteliği, çalışan personel sayıları ve yıllık net satış hasılatlarına göre veya sermayenin kullanıldığı yatırımdan elde edilen gelirlerin kurumun esas faaliyeti kapsamında olmayan faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşmasına göre ya da sermayenin kullanıldığı yatırımların teşvik belgeli olup olmadığına veyahut makine ve teçhizat veya arsa ve arazi yatırımları için sermayenin kullanıldığı alanlar itibarıyla ya da bölgeler, sektörler ve iş kolları itibarıyla ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya %100’e kadar artırmaya; halka açık sermaye şirketleri için halka açıklık oranına göre %150’ye kadar farklı uygulatmaya Cumhurbaşkanı yetkilidir." hükmü yer almıştır.
Anılan maddenin 3'üncü fıkrasında da, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığının yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.
Söz konusu madde ile ilgili açıklamalara 3/4/2007 tarih ve 26842 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 10.6. ve devam eden maddelerinde yer verilmiş olup, 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğine 10 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 1'inci maddesiyle "Sermaye Avanslarının Durumu" başlıklı 10.6.3.1.1 bölümü eklenmiştir.
Tebliğin sözü edilen 10.6.3.1.1. Sermaye Avanslarının Durumu başlıklı bölümünde "(Ek bölüm:RG-5/8/2016-29792)
İleride gerçekleştirilecek sermaye artırımından kaynaklanan sermaye taahhüdünün yerine getirilmesinde kullanılmak amacıyla, sermaye artırımına ilişkin karardan önce ortaklar tarafından sermaye avansı olarak şirketin banka hesabına yatırılan tutarların;
a) Banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren şirketin bilançosunda öz sermaye kalemleri arasında yer alan “Diğer Sermaye Yedekleri” hesabında izlenmesi ve
b) Banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu hesap döneminin sonuna kadar bu tutarlarla ilgili sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil ettirilmesi,
şartıyla, söz konusu kararın ticaret siciline tescil ettirildiği tarih esas alınarak indirim uygulamasında dikkate alınması mümkündür.
Dolayısıyla, şirketin banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu hesap döneminde sermaye artırımına konu edilmeyen sermaye avansı niteliğindeki tutarların, indirim uygulamasında dikkate alınması mümkün değildir. Ayrıca, şirketin banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren bilançoda öz sermaye kalemleri arasında yer alan “Diğer Sermaye Yedekleri” hesabında izlenmeyen tutarlar için, ilgili hesap döneminde bu tutarlara ilişkin sermaye artırımı gerçekleştirilse dahi indirim uygulamasından faydalanılmasına imkân bulunmamaktadır." düzenlemesi yer almıştır.
Tebliğe eklenen bu bölüm ile ileride gerçekleştirilecek sermaye artırımından kaynaklanan sermaye taahhüdünün yerine getirilmesinde kullanılmak amacıyla, sermaye artırımına ilişkin karardan önce ortaklar tarafından sermaye avansı olarak şirketin banka hesabına yatırılan tutarların; banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren şirketin bilançosunda öz sermaye kalemleri arasında yer alan "Diğer Sermaye Yedekleri" hesabında izlenmesi ve banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu hesap döneminin sonuna kadar, bu tutarlarla ilgili sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil ettirilmesi şartıyla, söz konusu kararın ticaret siciline tescil ettirildiği tarih esas alınarak indirim uygulamasında esas alınabilecektir.
5520 sayılı Kanununun 10'uncu maddesinin 1'inci fıkrasının (ı) bendinde; sadece nakdi sermaye artışlarının indirim kapsamında olduğu belirtilmiş olup, anılan maddede bilançoda nakit olarak bankaya yatırılan sermaye dışında, bilanço hesapları arasında yapılan transferlerin, başka bir ifadeyle bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan sermaye artırımlarının indirim hesaplamasında dikkate alınmayacağı hükme bağlanmıştır.
Bu itibarla, yukarıda sözü edilen yasa ile verilen yetkiye dayanılarak yayımlanan 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğine 10 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 1'inci maddesiyle eklenen bölümde; ilgili kanun hükmüne aykırılık bulunmayıp, söz konusu düzenleme ile Kanun hükmüne açıklama getirilerek uygulamada birlik sağlandığından, düzenlemenin iptali istenilen bölümlerinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Davanın ihtirazi kayıtla verilen 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesine dayanılarak tahakkuk ettirilen verginin 32.514.35 TL'lik kısmının iptali ve ödenen verginin iadesi istemine ilişkin kısma gelince;
Dosyanın incelenmesinden; sermaye artırımının 8.000.000.00 TL'sinin Ortaklar Cari hesabından karşılandığı, artırılan bu sermayeye ilişkin olarak 09/06/2017 tarihinde yapılan havalenin de 320 Satıcılar hesabına kaydedildiği ve 3/7/2017 tarihinde bu kayıt düzeltilmek suretiyle kaydın "Diğer Sermaye Yedekleri" hesabına aktarıldığı anlaşıldığından; yukarıda sözü edilen mevzuat hükümleri uyarınca ortaklar tarafından sermaye avansı olarak konulan tutarın şirketin bilançosunda öz sermaye kalemleri arasında yer alan "Diğer Sermaye Yedekleri" hesabında izlenmesi gerekirken, buna uyulmayarak "Satıcılar" hesabında izlenmesi nedeniyle, verilen beyannamede davacının indirim uygulamasından yararlandırılmamasında ve ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen vergide hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
09/06/2017 tarihinde davacı şirket ortakları tarafından sermaye artırımında kullanılmak üzere şirket hesabına toplam 10.000.000,00 TL havale yapılmış ve söz konusu tutar aynı tarihte 320 Satıcılar hesabına kaydedilmiştir.
Daha sonra 03/07/2017 tarihinde yapılan yönetim kurulu toplantısında, sehven 320 Satıcılar hesabına yapılan kaydın düzeltilerek, anılan tutarın 8.000.000,00 TL'lik kısmı bu tarihte 529 Diğer Sermaye Yedekleri hesabına alınmıştır.
Ardından, 24/10/2017 tarihinde ticaret siciline tescil ve 01/11/2017 tarihinde Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edilen 18/10/2017 tarihli genel kurul kararıyla şirket esas sermayesinin 10.000.000,00 TL'den 20.000.000,00 TL'ye çıkarılmasına karar verilmiş ve artırılan sermayenin 8.000.000,00 TL'lik kısmı daha önce sermaye artırımı için gönderilen tutardan karşılanmış, kalan 2.000.000,00 TL ise ortaklar tarafından muvazaadan ari olarak ve tamamen nakden taahhüt edilmiştir.
Nakden taahhüt edilen 2.000.000,00 TL'nin 500.000,00 TL'si 23/10/2017 tarihinde ödenmiş ve 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesi verilirken Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10/1-ı maddesi uyarınca 500.000,00 TL'ye isabet eden 10.662,50 TL nakit sermaye artışı faiz indiriminden yararlanılmıştır.
Ancak, 8.000.000,00 TL'ye isabet eden 162.571,75 TL nakit sermaye artışı faiz indirimi, dava konusu Tebliğ'in ilgili kısımları dolayısıyla yapılamamış ve yararlanılamayan tutara isabet eden 32.514,35 TL kurumlar vergisi tahakkuk ettirilmiştir.
Bunun üzerine, ihtirazi kayıtla verilen 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk eden verginin fazlaya ilişkin kısmının iptali ve ödenen verginin iadesi ile söz konusu işlemin dayanağı olduğu ileri sürülen dava konusu Tebliğ'in ilgili kısımlarının iptali istemiyle bakılan dava açılmıştır.
İNCELEME VE GEREKÇE :
USUL YÖNÜNDEN:
Davalılardan ... Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından, davanın süre aşımı nedeniyle reddi gerektiği ileri sürülmüştür.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava Açma Süresi" başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay'da ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu; 4. fıkrasında ise, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri hüküm altına alınmış olup, davacı tarafından dava konusu Tebliğ'in ilgili hükümlerine ve söz konusu mevzuat esas alınarak yapılan tahakkuk işlemine karşı 60 (altmış) günlük yasal dava açma süresi içinde birlikte dava açıldığı anlaşıldığından, davalı ... Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün süre itirazı yerinde görülmemiştir.
Öte yandan, dava dilekçesinin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine Başkan … 'nın karşı oyu ve oyçokluğuyla karar verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin 2. fıkrasında yer alan, 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalan Başkan … esas yönünden de oylamaya katılmıştır.
ESAS YÖNÜNDEN:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Diğer İndirimler" başlıklı 10. maddesinin 1. fıkrasında, kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından aşağıdaki indirimlerin yapılacağı belirtilmiş, anılan fıkranın (ı) bendinde de; "Finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketlerinin ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan “Bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı” dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50’si.
Bu indirimden, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap döneminden itibaren başlamak üzere izleyen her bir dönem için ayrı ayrı yararlanılır. Sonraki dönemlerde sermaye azaltımı yapılması hâlinde azaltılan sermaye tutarı indirim hesaplamasında dikkate alınmaz.
Bu bent hükümlerine göre hesaplanacak indirim tutarı, nakdi sermayenin ödendiği ay kesri tam ay sayılmak suretiyle hesap döneminin kalan ay süresi kadar hesaplanır. Matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan tutarlar, sonraki hesap dönemlerine devreder. Bu bendin uygulanmasında sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık devirlerinden kaynaklananlar dâhil olmak üzere, sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme işlemlerine taraf olmalarından veya bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan ya da ortaklar veya bu Kanunun 12 nci maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artırımları, indirim hesaplamasında dikkate alınmaz.
Bu bentte yer alan oranı, şirketlerin aktif büyüklükleri, ortaklarının hukuki niteliği, çalışan personel sayıları ve yıllık net satış hasılatlarına göre veya sermayenin kullanıldığı yatırımdan elde edilen gelirlerin kurumun esas faaliyeti kapsamında olmayan faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşmasına göre ya da sermayenin kullanıldığı yatırımların teşvik belgeli olup olmadığına veyahut makine ve teçhizat veya arsa ve arazi yatırımları için sermayenin kullanıldığı alanlar itibarıyla ya da bölgeler, sektörler ve iş kolları itibarıyla ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya %100’e kadar artırmaya; halka açık sermaye şirketleri için halka açıklık oranına göre %150’ye kadar farklı uygulatmaya Cumhurbaşkanı yetkilidir." hükmü yer almıştır.
Anılan maddenin 3. fıkrasında da, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usulleri belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.
Söz konusu madde ile ilgili açıklamalara 3/4/2007 tarih ve 26842 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 10.6. ve devam eden maddelerinde yer verilmiş olup, 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'ne 10 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 1. maddesiyle "Sermaye Avanslarının Durumu" başlıklı 10.6.3.1.1 bölümü eklenmiştir.
Tebliğin sözü edilen 10.6.3.1.1. "Sermaye Avanslarının Durumu" başlıklı bölümünde "(Ek bölüm:RG-5/8/2016-29792) İleride gerçekleştirilecek sermaye artırımından kaynaklanan sermaye taahhüdünün yerine getirilmesinde kullanılmak amacıyla, sermaye artırımına ilişkin karardan önce ortaklar tarafından sermaye avansı olarak şirketin banka hesabına yatırılan tutarların;
a) Banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren şirketin bilançosunda öz sermaye kalemleri arasında yer alan “Diğer Sermaye Yedekleri” hesabında izlenmesi ve
b) Banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu hesap döneminin sonuna kadar bu tutarlarla ilgili sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil ettirilmesi,
şartıyla, söz konusu kararın ticaret siciline tescil ettirildiği tarih esas alınarak indirim uygulamasında dikkate alınması mümkündür.
Dolayısıyla, şirketin banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu hesap döneminde sermaye artırımına konu edilmeyen sermaye avansı niteliğindeki tutarların, indirim uygulamasında dikkate alınması mümkün değildir. Ayrıca, şirketin banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren bilançoda öz sermaye kalemleri arasında yer alan “Diğer Sermaye Yedekleri” hesabında izlenmeyen tutarlar için, ilgili hesap döneminde bu tutarlara ilişkin sermaye artırımı gerçekleştirilse dahi indirim uygulamasından faydalanılmasına imkân bulunmamaktadır." düzenlemesi yer almıştır.
Tebliğe eklenen bu bölüm ile ileride gerçekleştirilecek sermaye artırımından kaynaklanan sermaye taahhüdünün yerine getirilmesinde kullanılmak amacıyla, sermaye artırımına ilişkin karardan önce ortaklar tarafından sermaye avansı olarak şirketin banka hesabına yatırılan tutarlar; banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren şirketin bilançosunda öz sermaye kalemleri arasında yer alan "Diğer Sermaye Yedekleri" hesabında izlenmesi ve banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu hesap döneminin sonuna kadar, bu tutarlarla ilgili sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil ettirilmesi şartıyla, söz konusu kararın ticaret siciline tescil ettirildiği tarih esas alınarak indirim uygulamasında esas alınabilecektir.
5520 sayılı Kanun'un 10. maddesinin 1. fıkrasının (ı) bendinde; sadece nakdi sermaye artışlarının indirim kapsamında olduğu belirtilmiş olup, anılan maddede bilançoda nakit olarak bankaya yatırılan sermaye dışında, bilanço hesapları arasında yapılan transferlerin, başka bir ifadeyle bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan sermaye artırımlarının indirim hesaplamasında dikkate alınmayacağı hükme bağlanmıştır.
Bu itibarla, yukarıda sözü edilen yasa ile verilen yetkiye dayanılarak yayımlanan 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'ne 10 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 1. maddesiyle eklenen bölümde; ilgili kanun hükmüne aykırılık bulunmayıp, söz konusu düzenleme ile Kanun hükmüne açıklama getirilerek uygulamada birlik sağlandığından, düzenlemenin iptali istenilen bölümlerinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Davanın, ihtirazi kayıtla verilen 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk eden verginin 162.571,75 TL matraha isabet eden 32.514,35 TL'lik kısmının iptali ile ödenen verginin iadesi istemine ilişkin kısmına gelince;
Uyuşmazlıkta; davacı şirket ortakları tarafından sermaye artırımında kullanılmak üzere şirket hesabına yapılan havaleye ilişkin banka dekontlarında açıkça "sermaye artırımı için gönderilen" ibaresine yer verildiği, her ne kadar gönderilen tutar aynı tarihte 320 Satıcılar hesabına kaydedilmişse de, yönetim kurulu kararıyla, sehven yapıldığı anlaşılan kaydın düzeltilerek, anılan tutarın 529 Diğer Sermaye Yedekleri hesabına alındığı, dolayısıyla Tebliğ'de öngörülen şartın sağlandığı, indirim uygulaması için gerekli olan diğer şartların sağlanmadığına ilişkin olarak davalı idarelerce dosyaya sunulan herhangi bir bilgi veya belgenin bulunmadığı anlaşıldığından, dava konusu tahakkuk işleminin 162.571,75 TL matraha isabet eden 32.514,35 TL'lik kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Dava konusu 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "10.6.3.1.1. Sermaye Avanslarının Durumu" başlıklı alt bölümünün 1. fıkrasında yer alan "a) Banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren şirketin bilançosunda öz sermaye kalemleri arasında yer alan "Diğer Sermaye Yedekleri" hesabında izlenmesi ve" cümlesi ile 2. fıkrasındaki "Ayrıca, şirketin banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren bilançoda öz sermaye kalemleri arasında yer alan "Diğer Sermaye Yedekleri" hesabında izlenmeyen tutarlar için, ilgili hesap döneminde bu tutarlara ilişkin sermaye artırımı gerçekleştirilse dahi indirim uygulamasından faydalanılması mümkün bulunmamaktadır." cümlesinin iptali istemi yönünden davanın REDDİNE,
2. Dava konusu ihtirazi kayıtla verilen 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk eden verginin … TL matraha isabet eden … TL'lik kısmının iptali ile ödenen verginin iadesi istemi yönünden davanın KABULÜNE ve … TL'nin davacıya iadesine,
3. Davacıdan alınması gereken … TL maktu karar harcının alınmasına,
4. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin … TL'lik kısmı ile karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine,
5. Kalan … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
6. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
7. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 27/12/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin 4. fıkrasında; ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri; 5. maddesinin 1. fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep - sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği belirtildikten sonra, 14. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendinde de 14. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde yazılı halde; 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanun'un 7. maddesinin 4. fıkrası ile aynı dilekçe ile dava açılabilecek hallerin düzenlendiği 5. maddesinin birlikte değerlendirilmesinden, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olmasının, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamına gelmediği sonucuna varıldığı, kamu düzeninden görev kuralı ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi" ve bu davalarda verilecek kararların kanun yollarının farklı oluşu nedeniyle, düzenleyici işlemin Danıştay'da, uygulama işleminin ise, derece mahkemelerinde idari davaya konu edilmelerinin uygun olacağı açıktır.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştay'ın görevine giren, 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "10.6.3.1.1. Sermaye Avanslarının Durumu" başlıklı alt bölümünün 1 ve 2. Fıkralarının dava konusu yapılan kısımları ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren, dava konusu tahakkuk işleminin belirtilen mevzuat hükümlerine uygun olarak tesis edilip edilmediği hususunun ayrı ayrı incelenmesi zorunlu olduğundan, söz konusu işlemlere karşı aynı dilekçe ile Danıştay'da idari dava açılmasına olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, dilekçenin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 15. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca, her işleme karşı süresi içinde, görevli ve yetkili yargı mercileri de gözetilerek, ayrı dava açmakta serbest olmak üzere reddi gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararına usul yönünden katılmıyorum.