Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2018/3452 E. , 2021/6490 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/3452
Karar No : 2021/6490
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, kanuni temsilcisi olduğu … Temizlik Sosyal Hizmetler Bilgisayar ve İnşaat Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin bir kısım alışlarını sahte faturayla belgelendirdiğinden bahisle sevk edildiği takdir komisyonu kararlarına dayanılarak 2012 yılının Ocak ila Mayıs, Temmuz ve Ağustos dönemleri için "kanuni temsilci" sıfatıyla, Haziran dönemi için ise "şirket ortağı" sıfatıyla re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Takdir komisyonunca yeterli incelemenin yapılmadığı, somut bir tespite dayanılmaksızın genel ve soyut ifadelerle matrah takdir edildiği anlaşıldığından, bu matrah üzerinden salınan vergi ve kesilen cezada hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu tarhiyat kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : … Temizlik Sosyal Hizmetler Bilgisayar ve İnşaat Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında başlatılan vergi incelemesinin şirketin yetkililerine ulaşılamaması nedeniyle tamamlanamadığı, hakkında sahte fatura düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu bulunan mükelleften alışları bulunduğunun tespiti üzerine ilgili dönem matrahının takdir komisyonunca belirlenmesi yoluna başvurulduğu, sahte faturaya dayalı katma değer vergisinin indirime konu edilemeyeceği, takdir komisyonunca gerekli inceleme ve araştırma yapılarak takdir edilen matrah üzerinden salınan vergi ve kesilen cezada hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI :Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NUN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının kanuni temsilcisi olduğu … Temizlik Sosyal Hizmetler Bilgisayar ve İnşaat Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin; 2011 ve 2012 yılları işlemlerinin … Taşımacılık Oto Temizliği Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalar yönünden sınırlı incelenmesiyle görevli vergi müfettişinin … tarih ve …-… sayılı yazısıyla, şirket yetkililerine ulaşılamaması nedeniyle hakkında vergi incelemesinin yapılamayacağı, … Taşımacılık Oto Temizliği Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, 2011 yılından itibaren düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığı belirtilerek takdire sevkinin istendiği, takdir komisyonunun 20/07/2016 tarihli kararları uyarınca … Temizlik Sosyal Hizmetler Bilgisayar ve İnşaat Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında takdir edilen matrahlar üzerinden yapılan katma değer vergisi tarhiyatlarına ilişkin ihbarnamelerin; 2011 yılının Temmuz ila Ekim ve Aralık dönemleri için "kanuni temsilci" sıfatıyla, Kasım dönemi için ise "şirket ortağı" sıfatıyla davacı adına düzenlendiği, ihbarnamelerin bir kısmına "TTK Geçici 7. md. kapsamında re'sen terk" notunun düşüldüğü, 18/08/2016 tarihinde davacıya tebliğ edilen ihbarnamelere karşı bakılmakta olan davanın açıldığı, … Temizlik Sosyal Hizmetler Bilgisayar ve İnşaat Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin ticaret sicilinden kaydının 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca terkin edildiğinin Ticaret Sicili Gazetesi'nin 19/10/2015 tarih ve 8928 tarihli sayısında ilan edildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin birinci fıkrasında, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği öngörülmüş, ikinci fıkrasında, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve bunlara bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun, "Tasfiye" başlıklı 17. maddesine 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret sicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.
Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır.
Yukarıda hükmüne yer verilen düzenlemede, tüzel kişiliği sona eren mükelleflere ilişkin tarhiyatın kanuni temsilciler veya tasfiye memurları adına yapılabileceği belirtilmekte olup şirket ortakları adına tarhiyat yapılması öngörülmediğinden limited şirket ortaklarının ancak kesinleşen kamu alacağı nedeniyle sorumluğunun doğacağı dikkate alındığında, 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin 9. fıkrasının limited şirket ortakları için uygulanması düşünülemez.
Diğer yandan, yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmış olup tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu'ndaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmektedir.
Ancak davacının kanuni temsilcisi olduğu … Temizlik Sosyal Hizmetler Bilgisayar ve İnşaat Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7.maddesi uyarınca yapılan ihtar ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan ilana rağmen süresi içerisinde bildirimde bulunulmadığından, 19/10/2015 tarihinde ticaret sicilinden re'sen silindiği, yani 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandırılmadığı görülmektedir.
Bu durumda, davacı adına, 2012 yılının Ocak ila Mayıs, Temmuz ve Ağustos dönemleri için kanuni temsilci sıfatıyla yapılan tarhiyat; tasfiyeye girmeksizin 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7.maddesi uyarınca re'sen kaydı silinen şirket hakkında 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen tasfiye koşulunun gerçekleşmemesi, aynı yılın Haziran dönemi için şirket ortağı sıfatıyla yapılan tarhiyat ise değinilen hükmün şirket ortakları adına doğrudan tarhiyat yapılmasına imkan vermemesi nedeniyle hukuka uygun düşmediğinden, yazılı gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.
Tasfiye edilmeksizin ticaret silinden terkin edilen tüzel kişilikler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin yapılacak vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalarda izlenecek usulü belirleyen yasal düzenleme eksikliğini gideren 213 sayılı Vergi Usul Kanun'nun 10. maddesine 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile eklenen 6. fıkranın, yürürlüğe girdiği 21/03/2018 tarihinden sonraki dönemlere uygulanacağı açıktır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. … Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de belirtilen Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 27/12/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesinde, maddede belirtilen hâlleri tespit edilen ya da bildirilen anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin tasfiyeleri ve ticaret sicilinden kayıtlarının silinmesinin, ilgili kanunlardaki tasfiye usulüne uyulmaksızın bu madde uyarınca yapılacağı hükme bağlanmış olup maddede geçen şirket ve kooperatifler için kendine özgü bir tasfiye ve ticaret sicilinden silinerek tüzel kişiliğin sona erme süreci öngörülmüştür.
Kanun koyucunun 6102 sayılı Kanun'un geçici 7. maddesi uyarınca ticaret sicilinden silinen şirketlerin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu sicilden silinmeden önceki dönemler için salınacak vergileri 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamının dışında bırakmayı amaçladığı düşünülemeyeceğinden, ticaret sicilinden silinme şartının gerçekleştiği olayda kanuni temsilci olan davacı adına silinme öncesi dönem için tarhiyat yapılabileceğinden, uyuşmazlığın esası incelenerek karar verilmesi gerektiği oyuyla Karara katılmıyorum.