T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/3629
Karar No : 2022/5770
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Alt ve Üst Yapı İnşaat Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2012 yılına ait hesaplarının incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı 2012 yılı kurumlar vergisi, 2012/1-3, 4-6, 7-9 ve 10-12 dönemleri geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1. ve 6. maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; dava konusu tarhiyatın, "ortaklardan alacaklar" hesabından kaynaklanan kurumlar vergisi matrah farkına isabet eden kısmı bakımından, şirket yetkilisince ortağa verilen borç paraların ortak tarafından şirket harcamalarında kullanıldığı şahsi işlemeleri için kullanılmadığının belirtildiği ve bu beyanının inceleme tutanağıyla imza altına alındığı, inceleme elemanınca da aksi yönde bir eleştiri ve tespit de yapılmadığı anlaşıldığından davacının transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunmadığı sonucuna varıldığından tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, tarhiyatın bu kısmı için geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezası, geçici vergi asılları ile özel usulsüzlük cezalarının hukuka aykırı olduğu, kasa borç bakiyelerinden kaynaklanan kurumlar vergisi bakımından; günlük makul tutarın çok üzerinde paranın şirketin kasasında tutulmuş olmasının ticari ve teknik icaplarla davacı tarafından izah edilemediği, davacının, şirket kaynaklarını ortaklarına veya yetkililerine karşılıksız borç vermek suretiyle kullandırdığı, kullandırılan borç için faiz geliri hesaplayarak kayıtlarına yansıtmadığı ve fatura düzenlemediği sonucuna varıldığından, hesaplanan faiz üzerinden elde edilen matrah farkına isabet eden tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve söz konusu nedenle davacı adına tarh olunan geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezasının hukuka aykırı olmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince, davacının mahkeme kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının, kasa borç bakiyelerinden kaynaklanan matrah farkına isabet eden tek kat vergi zıyaı cezalı kurumlar vergisi ile sözü edilen nedenle tarh olunan geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine dair kısmına yönelik istinaf başvurusu bakımından; davacının ticari faaliyetini devam ettirebilmesi için belli bir tutarda nakdi kasasında tutması gerektiği, davacının yetkilisinin, belgelendirilemeyen bir takım harcamalar nedeniyle kasanın fazla verdiği ifadesi üzerine incelemeci tarafından, günlük kasa miktarının 8.000,00-TL olarak kabul edilmiş ise de, davacının yaptığı işin nevi, bu iş sırasında yaptığı tahsilat ve ödemelerin şekli, iş hacmi ve emsal kurumların durumu gibi hususlar dikkate alınarak tespit edilmesi gereken nakit ihtiyacının belirlenmesi gerektiğinden, kasa fazlası nedeniyle hesaplanan faiz gelirinin matraha ilavesi suretiyle tarh edilen kurumlar vergisi ile kurumlar vergisi ve geçici vergi aslı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk görülmediği belirtilerek davanın bu kısmı hakkında istinaf başvurusunun kabulüne kararın kaldırılarak davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, günlük kasa miktarının yüksek tutarda borç bakiyesi verdiği, kasa adat işlemi yapılmadığı, fazi hesaplanmadığının yapılan inceleme ile ortaya konulduğu, ortaklardan alacaklar hesabından kaynaklanan kısmı bakımından verilen kararın hukuka uygun olmadığı belirtilerek kararın kabule ilişkin kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Davalı idarenin temyiz isteminin davanın kasa borç bakiyelerinden kaynaklanan matrah farkına isabet eden tek kat vergi zıyaı cezalı kurumlar vergisi ile bu kısma isabet eden geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezası bakımından; dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin kasasının günlük makul tutarın çok üzerinde borç bakiyesi verdiği, davacı şirket yetkilisi tarafından paranın şirketin kasasında tutulmuş olmasının ticari ve teknik icaplarla izah edilemediği, davacının, şirket kaynaklarını ortaklarına veya yetkililerine karşılıksız borç vermek suretiyle kullandırdığı, kullandırılan borç için faiz geliri hesaplayarak kayıtlarına yansıtmadığı ve fatura düzenlemediği sonucuna varıldığından, hesaplanan faiz üzerinden elde edilen matrah farkına isabet eden tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve söz konusu nedenle davacı adına tarh olunan geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezasının hukuka aykırı olmadığı sonucuna varıldığından davalı idarenin temyiz talebinin kararın bu kısmı bakımından kabul edilmesi gerektiği, davanın "ortaklardan alacaklar" hesabından kaynaklanan tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile bu kısım üzerinden tarh edilen geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezasına yönelik kısmının hukuka aykırı olmadığı bu kısım bakımından davacının temyiz talebinin reddi gerektiği, 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığından bu kısım bakımından davalının temyiz talebinin kabulü gerektiği, geçici vergi asılları ile geçici vergi asılları üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmı ve 353/1. madde uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı, bu kısımlar bakımından davalı ve davacının temyiz taleplerinin reddi gerektiği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen sebepler, temyiz başvurusuna konu kararın kabule ilişkin hüküm fıkrasının kasa borç bakiyelerinden kaynaklanan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, geçici vergi aslı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası, geçici verginin aslı ile 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası bakımından bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Davalı idarenin temyiz isteminin, davanın "ortaklardan alacaklar" hesabından kaynaklanan tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile bu kısım üzerinden tarh edilen geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezasına yönelik kısmı bakımından;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin mahiyetinin yemin hariç her tür delille ispatlanabileceği, fakat, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadelerinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı hükmü yer almıştır.
Aynı Kanunun 30. maddesinde, resen vergi tarhı; vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonlarınca ya da vergi incelemesi yapmaya yetkili kimselerin düzenlediği vergi inceleme raporlarında tayin edilen matrah ya da matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra aynı maddenin 2. fıkrasının 4. bendinde, defter kayıtlarıyla bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması haliyle 6. bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hali re’sen vergi tarhı sebepleri arasında sayılmış, Yasa'nın "Vergi Ziyaı Cezası" başlığını taşıyan 344. maddesinde ise, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında, 359. maddedeki fiillerle verginin ziyaa uğratılması halinde ise ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası uygulanacağı belirtilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinde; transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların, kurum kazancının tespitinde indirim yapılmasının kabul edilmeyeceği hükme bağlanmış, 13. maddesinde ise; "Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir." hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, nakit paranın çeşitli finansal enstrumanlarla çok kısa sürelerde nemalandırılabildiği günümüz şartlarında, davacının kayıtlarında yer alan ortaklardan alacaklar hesabının Ortak ...'a ait alt hesabının 2012 yılında 365 gün boyunca borç bakiyesi vermesinin, diğer bir anlatımla, şirketin parasının, Ortak ...'a 365 gün boyunca herhangi bir faiz alınmaksızın kullandırılmasının iktisadi ve ticari icaplara uymadığı açıktır. Bu durum, dava dilekçesinde, "2012 yılında 02/12/2012 ile 31/12/2012 tarihleri arasında şirketin ortak ...'dan 125.000 TL borç para aldığı, 15/03/2012 tarihinden sonra aynı ortağa 4.300 ile 1.239.000 TL arasında değişen tutarlarda borç para verdiği, inceleme elemanınca borç alınan 125.000 TL için faiz hesaplanmamasının normal kabul edildiği, ancak borç alınan tutar için faiz hesaplanmamasının normal kabul edilmediği" belirtilmiş olup, bu açıklamada da faİz hesaplanmadığının kabul edildiği ve bunun olağan olduğunun ileri sürüldüğü görülmektedir.
Yukarıda açıklanan maddi durum ile birlikte, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı" başlıklı 13. maddesinin yine yukarıda açıklanan hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, davacının, yukarıda da belirtildiği gibi, iktisadi ve teknik icaplara aykırı bir şekilde, parasını ortağına 365 gün boyunca faiz hesaplamadan kullandırdığı sabit olup, bu paranın ortağın üzerinde 365 gün kalmasını gerektiren haklı bir neden gösterilmediğinden, anılan tutar üzerinden faiz hesaplanıp ilgili yılın vergi matrahlarına ilave edilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Öte yandan, "ortaklardan alacaklar" hesabından kaynaklanan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile bu kısım üzerinden tarh edilen geçici vergi aslı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına yönelik kısmı bakımından yapılan incelemede, davacı hakkında düzenlenen Vergi İnceleme Raporunda, davacı şirketin ortaklardan alacaklar hesabında yer alan tutarlar için faiz geliri hesaplamayarak ortaklarına örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu gerekçesiyle borç verilen tutarlar üzerinden T.C. Merkez Bankasının ilgili dönemdeki avans işlemlerinde uyguladığı faiz oranı dikkate alınarak hesaplanan faiz tutarının dönem matrahlarına ilave edilmesi gerektiği tespitlerine yer verilerek dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmıştır.
Olayda, davacı şirketin ortaklardan alacaklar hesabı ve diğer çeşitli alacaklar hesabında yer alan tutarlar için faiz geliri hesaplamayarak ortaklarına örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu sonucuna varıldığından bu kısma ilişkin yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, ancak, Danıştay kararlarıyla öteden beri istikrar kazandığı üzere, adat hesaplarında uygulanması gereken faiz oranının Merkez Bankası reeskont faiz oranı olduğu gözönüne alındığında, Vergi Dava Dairesince adat hesaplamalarında reeskont faiz oranı dikkate alınarak bir karar verileceği tabiidir.
Kararın 213 sayılı Kanunun 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/6. maddesinde, bu Kanuna göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve malî tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uymayanlara özel usulsüzlük cezası kesileceği belirtilmiştir.
Vergi Mahkemesince, hesap döneminin kapanmasından sonra 213 sayılı Kanunun 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle karar verilmiş ve bu karara karşı yapılan istinaf talebi Vergi Dava Dairesince reddedilmiş ise de, özel usulsüzlük cezasını gerektiren, Kanunun 353. maddesinde düzenlenen eylemlerin gerçekleştiğinin tespiti halinde, 374. maddede belirtilen zamanaşımı süresi içerisinde olmak kaydıyla, hesap dönemi kapandıktan sonra da özel usulsüzlük cezası kesilmesi yasa gereği olduğundan, özel usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektiren yasanın öngördüğü şartların olayda gerçekleşip gerçekleşmediği hususunun incelenmesi gerekir.
Olayda, davacı şirket adına düzenlenen … tarih ve … sayılı inceleme raporunda davacı şirketin 100 kodlu kasa hesabının alt hesabı olan 100.01 Merkez Kasa(Batman Kasa) hesabı borç karekterli bir hesap olduğu halde kasada para olmaksızın yüksek tutarda borç ödemesi gösterildiğinin bu nedenle hesabın dönem başında alacak bakiyesi verdiğinin tespit edildiğinden bahisle davacı adına uyuşmazlık konusu özel usulsüzlük cezasının kesilmesi önerilmiş olup, özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, kasa borç bakiyelerinden kaynaklanan matrah farkına isabet eden kısmı için yapılan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, bu kısım için tarhedilen geçici verginin aslı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası bakımından … ve …'in karşı oyu ile oyçokluğuyla, 231 sayılı Kanunun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası, geçici vergi aslı bakımınan oy birliği ile ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının "ortaklardan alacaklar" hesabından kaynaklanan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile bu kısım üzerinden tarh edilen geçici vergi aslı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası, 213 sayılı Kanunun 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası bakımından oy birliği ile BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 19/10/2022 tarihinde karar verildi.
(XX) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen iddialar temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının kasa borç bakiyelerinden kaynaklanan matrah farkı üzerinden re'sen salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile kurumlar geçici vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda yer verilen gerekçelerle bozulması gerektiği görüşüyle kararın buna ilişkin kısmına katılmıyoruz.