Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2018/408 E. , 2021/2356 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2018/408
Karar No : 2021/2356
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Mal Müdürlüğü
KARŞI TARAF (DAVACILAR) : ...
...
...
...
...
...
... Turizm Taşımacılık Oto Lastik Otomotiv Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
... Nakliyat Turizm Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacıların adi ortaklık halinde kaçak akaryakıt faaliyetinde bulunarak yasa dışı yollardan gelir elde ettiği ve elde edilen bu gelirin izlenmesini engellemek için paravan şirketler kurduğu yolunda tespitleri içeren vergi tekniği raporu üzerine düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2013 yılının Ocak ilâ Ağustos ve Ekim ila Aralık aylarının 1. ve 2. dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353 maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla, özel tüketim vergisinin, prensip olarak vergi mükellefi olan gerçek veya tüzel kişiler adına tarh olunacağı, ancak bu genel kuralın uygulanmasına imkan görülmeyen istisnai durumlarda özel tüketim vergisi tarhiyatının muhatabının kimler olacağının Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nda ayrıca gösterildiği, tüzel kişiliği olmayan adi ortaklıklarda mükellefiyetin, bütün ortakları kapsayacak şekilde, tek bir hesap üzerinden tesis edildiği, eğer özel tüketim vergisi mükellefi bir adi ortaklık ise, özel tüketim vergisinin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi birinin tarhiyata muhatap olacağı, zira, özel tüketim vergisinde adi ortaklığın müstakil bir birim ve mükellef olduğu; 4760 sayılı Kanun'un 14. maddesinin 1. fıkrasında yer alan hükümle, tarhiyata muhatap olarak kimin alınacağı hususunda doğabilecek duraksamaları gidermek bakımından, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin tarhiyatın muhatabı olacağı hükmünün getirildiği, davacı adi ortaklığın kaçak akaryakıt faaliyetinde bulunarak yasa dışı yollardan gelir elde ettiği ve elde edilen bu gelirin izlenmesini engellemek için paravan şirketler kurduğu yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporu üzerine düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2013 yılının Ocak ilâ Ağustos ve Ekim ila Aralık aylarının 1. ve 2. dönemleri için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353 maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı, uyuşmazlıkta, 4760 sayılı Yasa gereği müteselsil sorumlu olan ortaklardan herhangi biri adına düzenlenmesi gerekirken, adi ortaklık adına ihbarname düzenlenmesinin Kanun'un 14. maddesine uygun düşmediği; 213 sayılı Kanun'un 353 maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına gelince; müstahsil makbuzu, fatura veya benzeri belge verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasına ilişkin özel usulsüzlükler ve cezasının söz konusu maddede belirlendiği, bu maddenin 1. fıkrasındaki verilmesi gereken belgenin düzenlenmemesinden oluşan eylemin tamamlanması, belge düzenlemesi gerekenin mükellefiyet kaydının olması, defter ve belge düzenleme ödevinin gereği olarak kendisine verilmiş izin uyarınca bastırılmış belge bulunmasına karşın düzenlenmemesine bağlı olduğundan, eylem tarihinde tüm bu koşullar bulunmadıkça usulsüzlük eyleminin işlenip tamamlanmasının söz konusu olmayacağı, faaliyetini vergi idaresinin bilgisi dışında bıraktığı saptanarak adına bu nedenle sonraki yıllarda mükellefiyet tesis edilen vergi yükümlülerinin kayıt ve beyan dışı bırakılan kazançları Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre düzenlenen defter ve belgelere dayanmadığından düzenleyebilecekleri fatura ve benzeri belgenin de bulunmadığı bu gibi durumlarda fiilin yasal unsuru olan şekle ve usule aykırılığın oluştuğundan söz edilemeyeceği ve cezanın varsayıma dayandırılmış olacağı, davacı adi ortaklık hakkında vergi müfettişi tarafından Midyat Malmüdürlüğüne gönderilen 13/11/2015 tarihli yazı üzerine 01/01/2010 tarihi itibariyle mükellefiyet tesis ettirildiği, eylem tarihi olan 2013 yılında ise mükellefiyet kaydının bulunmadığı, defter tasdik ettirmediği ve belge bastırmadığının açık olduğu, bu durumda, uyuşmazlığa konu dönemde mükellef olmaması nedeniyle fatura düzenlemesi mümkün olmayan davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle davaya konu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 9. maddesinde mükellefiyet ve sorumluluk için kanuni ehliyet şartının aranmadığı, paravan şirketler üzerinden satışları yapan
ve geliri elde edenin adi ortaklığı oluşturan kişiler olduğu, vergi ödememek için sahte belgelerle alış beyan edilip, giderler de artırıldığından yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : 01/01/2010 tarihi itibarıyla adına re’sen mükellefiyet tesis edilen davacı adi ortaklık hakkında, 2013 yılının muhtelif verilendirme dönemleri için yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatı ve belge düzenlemeden yapılan satışlar için Vergi Usul Kanununun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasını; Özel Tüketim Vergisi Kanununun 14. maddesine göre müteselsil sorumlu olan ortaklardan herhangi biri adına tarhiyat yapılıp ihbarname düzenlenmesi gerekirken, adi ortaklık adına yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı, uyuşmazlığa konu dönemde mükellef olmaması nedeniyle fatura düzenlemesi mümkün olmayan davacı adına özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği gerekçesiyle iptal eden mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin karar, davalı mal müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir.
Kaçak akaryakıt organizasyonu yaparak elde edilen gelirin izlenmesini engellemek amacıyla ... Kimya Limited Şirketi, ... Kimya Limited Şirketi, ... Dizel Limited Şirketi, ... Kimya Limited Şirketi, ... Kimya (...), ... Madeni Yağ Limited Şirketi ve ... Kimya Limited Şirketini paravan olarak kurdukları iddia edilen ve bu firmalar aracılığıyla ... Anonim Şirketinden white sprit alım yetkisini kullanıp, solvent türevi olan bu emtiayı inceltici olarak kullanmak suretiyle piyasada bilinen adıyla 10 numara yağ ile karıştırıp motorin yerine ikame kullanılan kaçak akaryakıt olarak sattıklarına dair tespitler bulunan vergi tekniği raporunda adı geçen; ... , ... , ..., ..., ..., ..., ... Nakliyat Petrol Turizm Limited Şirketi, ... Turizm Limited Şirketinin geliri organize bir şekilde elde eden şahıs ve firmalar oldukları ileri sürüldüğünden, bu şahıslar ve firmaların ortağı olduğu bir adi ortaklık kurulmasının önerildiği; diğer yandan, akaryakıt imali ve satışının özel tüketim vergisinin konusuna girmesi nedeniyle adi ortaklık adına 01/01/2010 tarihi itibarıyla re’sen mükellefiyet tesis ettirilip, tarhiyat yapılması gerektiğinin ifade edildiği saptanmıştır.
Uyuşmazlık döneminde yürürlükte bulunan 6098 sayılı Borçlar Kanununun 620. maddesinde; adi ortaklık sözleşmesinin, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olduğu, bir ortaklığın, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımıyorsa, bu bölüm hükümlerine tabi adi ortaklık sayılacağı, 625. maddesinde; yönetim, sözleşme veya kararla yalnızca bir veya birden çok ortağa ya da üçüncü bir kişiye bırakılmış olmadıkça, bütün ortakların ortaklığı yönetme hakkına sahip oldukları, ortaklık, ortakların tümü veya birkaçı tarafından yönetilmekte ise, bunlardan her birinin, diğerleri katılmaksızın işlem yapabileceği, 638. maddesinde ise; ortaklık için edinilen veya ortaklığa devredilen şeylerin, alacaklar ve ayni hakların, ortaklık sözleşmesi çerçevesinde elbirliği hâlinde bütün ortaklara ait olacağı, ortaklık sözleşmesinde aksine bir hüküm bulunmadıkça, bir ortağın alacaklılarının, haklarını ancak o ortağın tasfiyedeki payı üzerinde kullanabileceği, ortakların, birlikte veya bir temsilci aracılığı ile bir üçüncü kişiye karşı, ortaklık ilişkisi çerçevesinde üstlendikleri borçlardan, aksi kararlaştırılmamışsa müteselsilen sorumlu oldukları hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 9. maddesinde, mükellefiyet ve vergi sorumluluğu için kanuni ehliyetin şart olmadığı, vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunmasının mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmayacağı kuralına yer verilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 14. maddesinde, özel tüketim vergisinin, mükelleflerin yazılı beyanları üzerine tarh olunacağı, şu kadar ki, adi ortaklıklarda verginin ödenmesinden ortakların tamamı müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birisinin tarhiyata muhatap tutulacağı kabul edilmiştir.
Özel tüketim vergisi uygulamasında adi ortaklıklar, bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahiptir. Buna göre, adi ortaklıklarca defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerin ortaklardan ayrı olarak yerine getirilmesi gerekmektedir. Benzer kabul katma değer vergisi yönünden de geçerlidir. Gerek Özel Tüketim Vergisi Kanunu gerekse Katma Değer Vergisi Kanunu uygulaması bakımından işletme bazında değerlendirilen adi ortaklıklarda mal teslimi ve hizmet ifası adi ortaklık tarafından yapılmakta, mükellef adi ortaklık olmakta, beyanname ortaklık adına düzenlenip, ortaklardan biri tarafından imzalanmak suretiyle vergi dairesine verilebilmekte ancak verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklık adına yapılan tarhiyata ortaklardan herhangi biri muhatap tutulabilmektedir.
Verginin mükellefi olan adi ortaklık adına mükellefi olduğu vergilerin takibi amacıyla vergi-ceza ihbarnamesi düzenlenebileceğinde kuşku yoktur. Nitekim uygulama da bu yöndedir. Bu ihbarnameye karşı ortaklığın borçlarından müteselsilen sorumlu bulunan ve bu sorumluluğu sınırsız olan ortaklardan herhangi biri muhatap tutulması hasebiyle kanunda yer alan açık düzenleme gereği tek başına tasarrufta bulunarak dava açabilecektir. Yukarıda değinildiği üzere adi ortaklık için genel düzenleme akit veya karar ile münhasıran ortak ve ortaklara veya üçüncü bir şahsa kati surette bırakılmış olmadıkça, şirket muamelelerinin idaresinin bütün ortaklara ait olduğu yolundadır. Tüzel kişiliği olmayan adi ortaklıkta, ortaklardan birinin üçüncü kişiler ile yapacağı tasarrufların ancak kendisi açısından hüküm doğuracağı kuralının istisnası olarak öngörülen bu hüküm, hem 4760 sayılı Kanunun 14. maddesinde, hem de 3065 sayılı Kanunun 44. maddesinde düzenlenmiştir. Bu şekilde, tüzel kişiliği bulunmayan adi otaklığın borçlarından dolayı oluşan hukuki sorumluluk safhasında vergilendirme hakkında verilecek hüküm sonunda davanın kısmen veya tamamen reddi halinde ilgilinin diğer ortaklara rücu olanağının bulunduğu da açıktır. Dolayısıyla tüzel kişiliği olmayan adi ortaklığın sorumluluklarını yerine getirmelerinde ortaklara tek başına tasarrufta bulunma yetkisi sağlamak amacıyla getirilen düzenlemeye göre yapılan tarhiyatın mahkeme kararında yazılı gerekçeyle iptalinde hukuka uygunluk görülmediği gibi 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 9. maddesinde geçen mükellefiyet ve vergi sorumluluğu için kanuni ehliyet şartının olmadığını düzenleyen kuralın ihmal edilmesinde de isabet bulunmadığından, işin esası incelenmek üzere kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının ONANMASINA,
3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 20/05/2021 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz başvurusu; davacıların adi ortaklık halinde kaçak akaryakıt faaliyetinde bulunarak yasa dışı yollardan gelir elde ettiği ve elde edilen bu gelirin izlenmesini engellemek için paravan şirketler kurduğu yolunda tespitleri içeren vergi tekniği raporu üzerine düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2013 yılının Ocak ilâ Ağustos ve Ekim ila Aralık aylarının 1. ve 2. dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353 maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava davada; işlemleri iptal eden mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin kararın bozulması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Dördüncü kitabı ceza hükümleri başlıklı olup, 331. maddede, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları belirtilmiştir.
Şekle ve usule müteallik hükümlere riayet etmeme 213 sayılı Kanunda "usulsüzlük" olarak tanımlanmıştır. Kanunda, vergi mükelleflerinin ve sorumlularının vergi kanunlarında yazılı bazı belge ve defterleri düzenleme, bulundurma, verme ve alma yükümlülüklerine aykırı davranışlarından dolayı genel usulsüzlük esaslarına göre daha ağır olan özel usulsüzlük cezaları öngörülmüştür. Vergi Mahkemesi kararında, maddelerde sözü edilen fiillerin kişilerin mükellefiyet kaydının olmasına bağlı olabileceği, aksi halde eylemin oluşmayacağı kabul edilmiştir. Oysa; dava konusu özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak böyle bir koşul bulunmamaktadır.
Aksine bir düşünce; aynı faaliyeti yasal yolla yapan mükelleflerin vergi denetimleri sonucu bu fiilin işlenmesinin saptanması halinde cezalandırabilecekleri, ancak, faaliyeti izinsiz yaptığı belirlenen kişilerin ise, mükellef olmadıkları için fiilin oluşmayacağı gibi bir ikili ayırıma gidilmesi sonucunu doğuracaktır ki, vergi kanunlarının böyle bir ayrımı amaçlayabileceği düşünülemez.
Açıklanan nedenle, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen kabulü ile, kararın özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının olayda özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi koşullarının varlığı yönünden yeniden inceleme yapılmak üzere bozulması gerektiği oyu ile, Dairemiz kararının bu kısmına katılmıyorum.
XX- KARŞI OY :
Adi ortaklık Türk Borçlar Kanunu’nun (TBK) İkinci Kısım (“Özel Borç İlişkileri”) Bölümünde ve 620 ila 645 inci maddeleri arasında “Adi Ortalık Sözleşmesi” başlığı altında düzenlenmiş, olup, gerçek kişilerden oluşan adi ortaklık iki veya daha fazla gerçek kişinin malvarlıklarını ve emeklerini ortaklaşa bir gayeye ulaşabilmek için bu emek ve malvarlıklarını birleştirmeyi üstlendikleri bir ortaklık yapısı olarak tanımlanmıştır. Bu ortaklığın elde ettiği kazancın vergi türlerine göre nasıl vergilendirileceğine bakıldığında 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1. maddesi a )bendi ile sermaye şirketlerini yani tüzel kişiliği haiz ticaret şirketlerini d) bendi ile tüzel kişiliği bulunmayan İş ortaklıklarının kazançlarını kurumlar vergisine tabi tutmuştur. Adi ortaklıkların tüzel kişilikleri olmamakla birlikte vergi kanunları uygulaması açısından ortaklık adına vergi kimlik numarası verilir. Ortaklık numarası verilen adi ortaklık için gelir stopaj, katma değer vergisi ve diğer vergi türleri için mükellefiyet tesisi yapılır. Vergi türlerine göre vergilendirme ile ilgili düzenlemelerde ise,
5520 sayılı Kanunun 16. maddesinin 4. fıkrası hükmü gereği
adi ortaklıkta yönetici ortak veya ortaklardan herhangi birisi müteselsilen vergilendirme ve tarhiyattan sorumlu olup kurumlar vergisi bunlardan birisi adına tarh olunur.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 44. maddesi;
Madde 44 – Katma Değer Vergisi, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzelkişiler adına tarh olunur. Şu kadar ki: Adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi biri, tarhiyata muhatap tutulurlar.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 14.maddesi;
Verginin beyanı, tarhı ve ödenmesi başlıklı olup aynen;
Madde 14 – 1. Özel tüketim vergisi, mükelleflerin yazılı beyanları üzerine tarh olunur. Şu kadar ki, adi ortaklıklarda verginin ödenmesinden ortakların tamamı müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birisi tarhiyata muhatap tutulur.
123 sayılı Vergi Usul Kanununun 9. maddesi;
Vergi ehliyeti başlıklı olup,
Madde 9 – Mükellefiyet ve vergi sorumluluğu için kanuni ehliyet şart değildir.
Vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmaz.
Düzenlemeleri ile adi ortaklıkların tüzel kişiliğinin olmamasından yani muhatap olma özellikleri bulunmadığından verginin ödenmesinden ortaklardan her biri müteselsil sorumlu olmak üzere özel kişi muhatap alınmaktadır. Buradaki muhataplık ortaklık adına tarhiyatın yapılamayacağı anlamına gelmeyecektir. Bu tip ortaklıklar Vergi Usul Kanununda belirtilen bütün yükümlülüklerini yerine getirmek zorunda olmakla fatura düzenleme defter tutma vs. gibi sorumluluklarını yerine getirmek durumundadır. Zira vergi yükümlüsü- mükellefi(gelir vergisi hariç) ortaklık olup muhatap ise gerçek kişi ortaklardır. Aksi halde ortaklığın muhataplığı tüzel kişiliği olmadığından söz konusu olmayacak olup ancak kişilerin tek başına bir işletmesinden söz edilebilecek olup, tarhiyatın ortaklık adına yapılması ve ortakların muhatap alınması hukuka uygun bulunmaktadır. Ortakların Vergi Usul Kanununda belirtilen sorumlulukları gereği fatura düzenlemekle yükümlü olmakla yasal olarak yapılması gereken iş ve işlemlerin gayri yasal yollardan yapılması halinde defter tutma, fatura bastırma gibi yükümlülüklerin de olamayacağı gerekçesi ile idari para cezası olan özel usulsüzlük cezasının iptal edilmesi yargı kararı ile somut olayda olduğu gibi kaçak akaryakıt faaliyeti halinde uygulanmayacağı neticesini doğuracak olup, faaliyetini mükellefiyet kaydı altında yapan kişiler arasında haksız uygulama doğuracağından bölge idare mahkemesi kararının bozulması gerektiği oyu ile Dairemiz kararına katılmıyorum.