Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2018/4088 E. , 2022/447 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/4088
Karar No : 2022/447
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:.. sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının, muhasebecilik hizmeti sunduğu … Özel Eğitim İşletmeleri Anonim Şirketi'nin 2013 yılına ilişkin kurumlar vergisi, aynı yılın Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi ve 2013 yılının Mart ila Mayıs, Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergilerinin, defterlere kaydı gereken hesap ve işlemlerin vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde yasal defterler haricinde bilgisayar ortamında ikincil kayıtlar, tablolar tutularak bilerek ve isteyerek ziyaa uğratılmasına sebebiyet veren fiillere iştirak ettiği yolunda tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak ve kendi eylemi nedeniyle daha önce kesilen vergi ziyaı cezası esas alınarak adına 2013 yılı için tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı tarafından muhasebecilik hizmeti sunulan … Özel Eğitim İşletmeleri Anonim Şirketi'nin 2013 dönemine ilişkin hesaplarının incelenmesi neticesinde muhasebe hilesi yapılarak bir kısım eğitim gelirleri için belge düzenlenmediği, gelirlerin bir kısmının ikinci ortamlara kaydedilerek beyan dışı bırakıldığı, işle ilgili olmayan ve sahte olduğu değerlendirilen bir kısım faturaların giderleştirildiği, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlendiği, defterlere kaydı gereken hesap ve işlemler vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde bilgisayar ortamına kaydedilerek vergi matrahının eksik beyan edildiği, bu eylemlerin 213 sayılı Vergi Usul Kanun'un 359. maddesinde sayılan fiiller arasında yer aldığı, belirtilen hesap dönemine dair muhtelif vergi türlerine ilişkin beyannamelerin internet ortamında davacı tarafından verildiği ve vergi ziyaına neden olunan eylemlere şirkete muhasebecilik hizmeti sunan davacı tarafından iştirak edildiği tespitlerini içeren vergi tekniği raporunun ve söz konusu rapora istinaden her bir vergi türü için ayrı ayrı olmak üzere vergi inceleme raporlarının düzenlendiği, söz konusu raporlara atıf yapılarak davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda anılan döneme ilişkin kurumlar vergisinin, kurum geçici vergilerinin ve katma değer vergilerinin ziyaa uğratılmasına iştirak ettiği ve adına vergi ziyaı cezası kesilmesinin önerildiğinin anlaşıldığı olayda, öncelikle … İşletmeleri Anonim Şirketi hakkında tanzim olunan vergi tekniği raporundaki tespitlerden, dijital veriler üzerinden bulunan farkın kayıt dışı hasılat ve ikincil kayıt olduğu, klasörde yer alan toplam tahsilat tutarının da gerçek hasılatı gösterdiği dolayısıyla kayıt dışı hasılat tespitinin hukuka uygun olduğu ve hukuka uygun bir şekilde dijital verilerdeki ikincil kayıtlardan tespit edilen toplam cirodan asıl amme borçlusu şirketin beyan ettiği hasılatın indirilmesi suretiyle bulunan kayıtdışı hasılatın gizlenmesinde muhasebe hilesi bulunduğu kanaat ve sonucuna varıldığı, sonrasında ise davacı hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca bir kat vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için davacı tarafından 359. madde kapsamındaki eylemlere iştirak edilip edilmediğinin tespit edilmesi gerektiği, Mahkemelerinin …, 10/10/2017 ve 17/11/2017 tarihli ara kararlarıyla; … Sulh Ceza Hakimliği'nden … tarih ve .. Değişik İş sayılı kayyım kararı, … Cumhuriyet Başsavcılığı'ndan … soruşturma sayılı dosyada iddianame düzenlenip düzenlenmediği sorularak, düzenlenmişse iddianame ve soruşturma dosyasında bulunan MASAK Raporunun, ... Ağır Ceza Mahkemesi'nden ise E:… sayılı kovuşturma dosyasında bulunan MASAK Raporu, Bylock yazışmaları ve duruşma tutanaklarının istenilmesi üzerine gönderilen … Sulh Ceza Hakimliği'nin … tarih ve … Değişik İş sayılı kayyım kararı, … Cumhuriyet Başsavcılığı'nın … soruşturma sayılı dosyasında düzenlenen … tarih ve … sayılı iddianamesi, … Ağır Ceza Mahkemesi'nden E:… sayılı kovuşturma dosyasında bulunan MASAK Raporu, Bylock yazışmaları, duruşma tutanakları ile kovuşturma ve soruşturma dosyalarında bulunan tanık ifadeleri ile davacının beyanlarının birlikte incelenmesinden; … İşletmeleri Anonim Şirketi'nin içinde bulunduğu Kahramanmaraş il ve ilçelerinde bulunan FETÖ/PDY silahlı terör örgütüne bağlı şirket, vakıf ve derneklere bağlı özel okul ve dershanelerin aralarında mali müşavirleri olan davacının da bulunduğu vergi ve ceza hukuku açısından suç teşkil eden eylemleri gerçekleştirenler hakkında … Cumhuriyet Başsavcılığı'nın 2015/18018 sayılı dosyasında soruşturma başlatıldığı, soruşturma dosyasından talep edilmesi üzerine; ... Sulh Ceza Hakimliği'nden … tarih ve … Değişik İş sayılı kayyım kararı ile; … Yemek İnşaat Turizm Gıda Hayvancılık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, … Hizmetleri Yemek İnşaat Turizm Gıda Hayvancılık Sanayi Ticaret Anonim Şirketi, … Zaman Basın Yayın Dağıtım Pazarlama Ajans Hizmetleri Özel Eğitim ve Öğretim Limited Şirketi, … Pansiyon ve Turizm İşletmeleri Anonim Şirketi, … Özel Eğitim Danışmanlık Turizm Gıda İnşaat Taşımacılık Sanayi ve
Ticaret Limited Şirketi, … Özel Eğitim Sağlık Basın Yayın Dağıtım Pazarlama Ajans Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketi, … Eğitim Pansiyon Basın Yayıncılık Dağıtım Hizmetleri Anonim Şirketi, … Eğitim İşletmeleri Anonim Şirketi'ne kayyım atandığı, davacı hakkındaki soruşturmanın tüm şahısların tek dosya üzerinden yargılanmasındaki maddi imkansızlıklar nedeniyle … sayılı soruşturma dosyasından tefrik edilerek …. soruşturma sayılı dosyada düzenlenen … tarih ve … sayılı iddianamenin kabulüyle kovuşturmanın devam ettiği, davacının soruşturma ve kovuşturma dosyalarındaki beyanlarında; 2009 yılında FETÖ/PDY silahlı terör örgütüyle bağlantılı şirketlerin mali müşavirliğini yapmak üzere örgüt içi atamayla Kahramanmaraş'a geldiği, örgütün Kahramanmaraş'ta bulunan bütün şirket ve kurumlarının mali müşavirliğini 23/05/2016 tarihli kayyım kararına kadar sürüdürdüğü, sözü edilen şirketlerin muhasebe kayıtlarını tutarak iş ve işlemlerini takip ettiğini beyan edip örgütsel bağını itiraf ederek etkin pişmanlıktan faydalanmak istediğini belirttiği dolayısıyla anılan kovuşturma ve soruşturma dosyaları, dosyalarda bulunan kayyım kararı, bylock yazışmaları, MASAK Raporu, tanık ifadeleri ve davacının beyanlarının birlikte değerlendirilmesinden Mahkememizce de davacının vergilerin ziyaına 213 sayılı Kanun'un 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi eylemlerine iştirak ettiği sonucuna ulaşıldığı, Mahkemelerince verilen ara kararına davalı idarece gönderilen bilgi ve belgelerden iştirak vergi ziyaı cezasının dayanağı eylemine iştirak edilen asıl şirket adına yapılan tarhiyatların tebliğinden sonra sonra 22/12/2016 tarihli dilekçe ile 6736 sayılı Kanun'un 4. maddesi kapsamından yararlanma talebinde bulunulduğu, bunun üzerine söz konusu vergi ve cezaların 23/12/2016 tarihinde 6736 sayılı Kanun'un 4. maddesi kapsamından yararlandırılmak suretiyle yapılandırıldığı ve kesinleştiğinin anlaşıldığı dolayısıyla dava konusu vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, 2007 ve 2008 yılına ait gelir vergisi ve 2009 yılının Şubat dönemine ilişkin damga vergisi için kesilen vergi ziyaı cezalarının, uzlaşmak suretiyle sırasıyla 16/10/2012 ve 19/05/2011 tarihinde kesinleştiği dikkate alındığında 2013 yılı için kesilecek cezada tekerrüre esas alınabileceği gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge Mahkemesi kararının özeti:İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : İştirak nedeniyle vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren şartların olayda gerçekleşmediği, ceza yargılamasındaki etkin pişmanlık hükümlerinden yararlanmak istenilmesinin vergi ziyaına iştirak edildiğini göstermeyeceği, ilgili dönemlerde muhasebe hilesi yapıldığına dair bir tespit bulunmadığı, muhasebeciliği yürütülen şirket adına kesilen cezanın tekerrüre esas alınamayacağı, salt FETÖ üyeliği nedeniyle kesilen cezanın hukuka uygun olduğu sonucuna varılamayacağı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'ÜN DÜŞÜNCESİ : Bir kat vergi ziyaı cezası yönünden temyiz isteminin reddi, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan cezalardan tutar itibariyle en yükseğine isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının onanması, aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ise bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının, muhasebecilik hizmeti sunduğu … İşletmeleri Anonim Şirketi'nin, 2013 yılına ilişkin kurumlar vergisi, aynı yılın Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi ve 2013 yılının Mart ila Mayıs, Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergilerinin, defterlere kaydı gereken hesap ve işlemlerin vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde yasal defterler haricinde bilgisayar ortamında ikincil kayıtlar, tablolar tutularak bilerek ve isteyerek ziyaa uğratılmasına sebebiyet veren fiillere iştirak ettiği yolunda tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak adına 2013 yılı için tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği, vergi ziyaının tekerrür nedeniyle artırılarak kesilmesinin dayanağı olarak ise davacı adına 2007 ve 2008 yılına ait gelir vergisi ve 2009 yılının Şubat dönemine ilişkin damga vergisi için kesilen ve 16/10/2012, 19/05/2011 tarihlerinde kesinleşen vergi ziyaı cezalarının gösterildiği anlaşılmaktadır.
İLGİLİ MEVZUAT:
26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesi, ''Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.'' şeklinde değiştirilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrası ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan cezalardan tutar itibariyle en yükseğine isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse, faile daha hafif olan ceza uygulanacağından vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan cezalardan tutar itibariyle en yükseğini aşan kısmı hukuka aykırı düşmüş olup Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle vergi ziyaı cezasının sözü edilen kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddine yönelik hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrası ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan cezalardan tutar itibariyle en yükseğine isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan cezalardan tutar itibariyle en yükseğini aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 07/02/2022 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.