Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/4110 E. , 2022/5295 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/4110
Karar No : 2022/5295
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Pazarlama Petrol Gıda Metal Medikal Otomotiv İnşaat ve Yapı Malzemeleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi
2- …Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına ilişkili kişi ve şirketlere karşılıksız ödünç vermek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu, önceki yıla ait olduğu ileri sürülen iş merkezindeki altı taşınmaz satışına ait zararın 2012 yılına intikal ettirildiği, sabit kıymet satış karının "Özel Fonlar Hesabı"nda yasaya aykırı olarak üç yıldan uzun süre tutulduğu, 6111 sayılı kanun kapsamında ödenen vergilerin gider olarak kaydedilemeyeceği ve örtülü kazanç dağıtımı nedeniyle hesaplanan faiz geliri karşılığında fatura düzenlenmediği, özel fonlar ve diğer çeşitli alacaklar yönünden bilanço ve yevmiye defterinin kapanış maddesinin uyumsuz olmasının muhasebe standartlarına, tek düzen hesaplarına aykırı olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak resen tarh edilen 2012 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; Vergi İnceleme Raporunun incelenmesinden; "136 Diğer Çeşitli Alacaklar Hesabı"nın 31.12.2012 tarihinde 14.580.028,37 TL borç bakiyesi ile kapandığı, bu bakiyenin tamamının "136.4-… Petrol Gıda Ltd.Şti". ve "136.6-… Otomotiv İnş.Met.San.Tic.Ltd.Şti." alt hesaplarında takip edilen alacaklardan oluştuğu ve bu tutar için faiz hesaplanmamasına ilişkin olarak mükellef kurum temsilcisinin "Kurum ortaklarından ve çalışanlarından alınan bilgiye göre, 136.4 ve 136.6 nolu hesap bakiyeleri kurumun grup şirketlerine finansman sağlamak amacıyla ödünç olarak verdiği değerlerden oluşmaktadır..." ifadesinde bulunduğu ve bu ifadesin tutanağın 20. maddesi ile kayıt altına alındığı ve bizzat şirket yetkilisi tarafından ihtirazi kayıt konulmaksızın imzalandığının görüldüğü, şirketin kendi ortaklarına veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek veya tüzel kişilere faizsiz olarak veya düşük faiz ile ödünç para vermesinin örtülü kazanç dağıtımı şekillerinden birisi olduğu, bu durumda şirketin kendi ortaklarına veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek veya tüzel kişilere verdiği borç para karşılığında hesapladığı faiz ile emsal faiz arasındaki fark kadar veya hiç faiz hesaplamamışsa emsal faiz kadar bir tutarı ortaklarına örtülü kazanç olarak dağıtmış sayılacağı, olayda, davacıya ait muhasebe kayıtlarında "Diğer Çeşitli Alacalar Hesabı"nın 136.4 ve 136.6 alt hesaplarında bir alacak- borç ilişkisinin olduğu, şirket ile ilişkili kişi konumundaki şirketler arasında gerçekleşen para transferinin şirket işlerine yönelik olduğuna ilişkin bir tespit bulunmadığı ve davacı şirket temsilcisince grup şirketlerine verilen ödünç paranın bu şirketlerin finansman ihtiyacını karşılamak amacıyla yapıldığını ifade edildiği, yapılan adatlandırma sonucuna göre davacı şirketin 11.871,05+441.388,80 =453.259,85-TL tutarında faiz gelirini beyan etmediğinin anlaşıldığı, öte yandan tutanakların, delilleri içinde toplayan, mükellef ya da yetkilisinin imzasını taşıması dolayısıyla ispat gücünü haiz bir belge olması, inceleme raporu dayanağı tutanağın, davacı şirket yetkilisince ihtirazi kayıt konulmadan imzalanmış bulunması karşısında, davacı şirket ile anılan şirketler arasında 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13.maddesinin aradığı anlamda bir ilişkinin bulunduğu ve ilgili şahıslara faizsiz borç para kullandırıldığı sonucuna varıldığı davaya konu tarhiyatın, davacı şirket tarafından grup şirketlerine verilen borç ile ilgili faiz hesaplanmayarak örtülü kazanç dağıtımında bulunulması nedeniyle davacı şirketin 2012 yılında kullandığı banka kredilerine ilişkin faizlerin ortalaması olan %11,64 oranının esas alınması suretiyle hesaplanan faizin kurum kazancına ilave edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, davacı şirketin "136.12-Diğer Çeşitli Alacaklar" alt hesabında takip edilen alacakların alt hesap isminde belirleme bulunmamakla birlikte şirket temsilcisinin, 136.12 nolu hesabın yapılan inşaat işi nedeniyle borçlanmalardan kaynaklandığını ve bu işlemleri tamamen şirket ortağı …'nun takip ettiğini ifade etmesi nedeniyle anılan hesabın şirket ortağı … tarafından kullanıldığının kabul edilerek, kullandırılan nakit kaynaklar için faiz hesaplanmaması nedeniyle davacı şirketin elde etmekten yoksun kaldığı faiz tutarının hesaplanarak kurumlar vergisi matrahına dahil edildiğinin görüldüğü, 136.12 nolu hesap açısından inceleme elemanına verilen ifadede, "şirket o yıllarda bir alışveriş merkezi inşaatı yapmış, bu inşaat işinden dolayı büyük ölçüde borçlanmıştır. Bu işlemleri tamamen şirket ortağı ... takip etmiştir. Bu borçlanmalar ve bu borçlanmalardan oluşan büyük zararlar hesabın bu şekli ile büyümesine yol açmıştır. Şirketin alacağı olmadığından bu hesaplara adat hesaplaması yapılmamıştır." şeklinde beyanda bulunmasına rağmen, inceleme elemanınca para hareketlerinin gerçek mahiyetinin araştırılmadığı, karşıt inceleme yapılmadığı, söz konusu para aktarımının ortak tarafından şahsi menfaat sağlama yönünde kullanıldığına veya ödünç para verildiğine dair bir tespit de bulunmadığı, bu bakımdan, davacı tarafından 136.12 "Diğer Çeşitli Alacaklar" alt hesabında takip edilen paraların şirkete ait ödemelerin yapılması amacına yönelik olduğu yolundaki iddialar dikkate alınmadan yapılan incelemenin, 213 sayılı Kanunun 134. maddesinde öngörülen, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırma ve tespit etme amacına uygun olmadığı sonucuna ulaşıldığı, dolayısıyla, şirket kaynaklarının ortaklara karşılıksız kullandırıldığı kabul edilerek transfer fiyatlandırması yoluyla kazancın ortaklara örtülü olarak dağıtıldığı hususunun açıkça ve hukuken geçerli şekilde tespit edilmediği anlaşıldığından, tarhiyatın, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak davacı şirket tarafından şirket ortağına verilen borç ile ilgili örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle belirlenen kısmında yasal isabet bulunmadığı, Türk vergi sisteminde ticari kazancın dönemsellik ve tahakkuk esasına bağlandığı, bunun doğal sonucu olarak da vergilendirilecek ticari kazancın tespitinde hesap döneminin esas alınması gerektiği, ticari kazanç tespit edilirken gerek gelirin gerek giderin mahiyet ve tutar olarak kesinleşmesinin yani tahakkuk ederek talep edilebilir hale gelmiş olması gerektiği, bu durumun, işletme hesabı esasında yasa koyucu tarafından açıkça ifade edilmesinin, bilanço hesabı esasında ise muhasebe tekniğinin bir sonucu olduğu, davacı şirketin stoklar hesap grubunun hareketine ilişkin bilgilerin denetiminde, "152-Mamuller" hesabının 152.02 nolu "… İş Merkezi Dükkan ve Mağaza" alt hesabının 1.218.748,06-TL borç bakiyesi ile açıldığı, 31.12.2012 tarihinde 1.218.748,06-TL maliyetli altı iş yerinin KDV hariç 387.796,61-TL ye satılarak hesabın kapandığı, söz konusu iş yerlerinin satışına ilişkin tapu kayıtları incelendiğinde, bu işyerlerinin 2012 yılında değil, 2006, 2007, 2008 ve 2010 yıllarında satıldığı, davacı şirketin satış faturasını 31.12.2012 tarihinde düzenlediği, vergideki dönemsellik ilkesi gereği satışı yapılan taşınmazların hasılat ve maliyetinin satışın ve teslimin gerçekleştiği 2006,2007,2008 ve 2010 yıllarında dikkate alınması gerektiğinden bahisle 2012 yılı kayıtların düzeltilerek zarar olarak kaydedilen 830.951,45 TL'nin diğer olağan dışı gider ve zararlardan çıkartıldığının görüldüğü, uyuşmazlığın çözümlenebilmesi için bağımsız bölümlerin satışına yönelik kurumlar vergisine ilişkin vergiyi doğuran olay olan mal tesliminde hangi tarihin esas alınacağı hususunun açıklığa kavuşturulması gerektiği, arsa payı karşılığı yaptırılan inşaatlardan edinilen gayrimenkullerin satışında vergiyi doğuran olayın, arsa payının alıcı adına tescil edilmesi ile değil, bağımsız bölümlerin tamamlanarak iktisadi tasarruf hakkının alıcı kullanımına bırakılmasıyla gerçekleştiği, inşaatın bitmiş sayılması için yapı kullanma izninin alınmış olması gerektiği, konut ve işyeri teslimlerinde kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olaya ilşkin tarihin inşaatın fiilen kullanılmaya başlandığı tarih olduğu, davacı tarafından alışveriş merkezinde bulunan taşınmazların inşaat devam ederken arsa payı üzerinden satıldığı, ancak fiili teslimlerin 2012 yılında gerçekleştiği iddia edildiğinden, Mahkemelerince verilen ara kararıyla, alışveriş merkezinde bulunan taşınmazların fiilen kullanılmaya başlandığı tarihin tespiti amacıyla ilgili kurumlardan söz konusu iş yerlerinin elektrik ve su abonelik tarihlerinin soruluğu ve vergi dairesi müdürlüğünden anılan iş yerleri ile ilgili bildirimlerin ve iş yeri açılış yoklamalarına ilişkin bilgi ve belgelerin istendiği, elektrik ve su aboneliklerine ilişkin belgelerin tamamının temini mümkün olmamakla birlikte, dava konusu taşınmazların iş yeri olduğu hususu dikkate alındığında, fiilen kullanılmaya başlandığı tarihin tespiti açısından vergi dairelerine verilen işe başlama dilekçelerine istinaden yapılan iş yeri açılış yoklamalarının esas alınması gerektiği sonucuna ulaşıldığı, buna göre, (…) numaralı iş yerinin açılış yoklamasının 2007 yılında, iki iş yerinin açılış yoklamasının 2014 yılında, bir iş yerinin açılış yoklamasının 2015 yılında ve iki iş yerinin ise açılış yoklamasının 2016 yılında yapıldığı görülmüş olup, davacı tarafından inşa edilen söz konusu taşınmazlardan sadece birinin 2012 yılından önce 2007 yılında inşasının tamamlanıp alıcıya teslim edildiği, geriye kalanların ise dava konusu dönem olan 2012 yılı ve sonraki dönemlerde alıcıların kullanımına bırakıldığının anlaşıldığı, bu durumda, (…) numaralı iş yeri dışındaki iş yeri teslimleri en erken 2012 yılında gerçekleşmiş sayılacağından, davacı şirket tarafından bu taşınmazlara ilşkin hasılat ve maliyetlerin 2012 yılı kurumlar vergisi beyanında dikkate alınabileceği, davaya konu tarhiyatın, (…) numaralı iş yerine ilişkin hasılat ve maliyetin 2012 yılı kurumlar vergisi matrahından çıkarılması suretiyle hesaplanan kısmında hukuka aykırılık, diğer beş iş yeri satışına ilişkin hasılat ve maliyetin 2012 yılı kurumlar vergisi matrahından çıkarılması suretiyle hesaplanan kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı, 6111 sayılı Kanun'un 9/1-b maddesinde, bu Kanunun 6., 7. ve 8. maddelerine göre; hesaplanarak veya artırılarak ödenen vergilerin, gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak kabul edilemeyeceği; indirim, mahsup ve iade konusu yapılamayacağının hükme bağlandığı, olayda, davacı şirket tarafından 6111 sayılı Kanun kapsamındaki matrah artırımına ilişkin vergi ödemelerini 2011 hesap döneminde kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurum matrahına ilave edilmesine rağmen 2012 hesap döneminde matraha eklenmediği, şirket temsilcisinin konuyla ilgili olarak "Tespitiniz doğrudur.2012 yılındaki 6111 ödemeleri sehven kanunen kabul edilmeyen giderlere aktarılmamıştır." şeklinde beyanda bulunduğunun görüldüğü, yukarıda kuralına yer verilen yasal düzenleme uyarınca gider olarak kabul edilemeyeceği açık olan davacı şirketin 2012 yılında gider olarak dikkate aldığı ve 6111 sayılı Kanun kapsamında ödediği 41.862,54 TL'nin matraha eklenmesinde yasaya aykırılık bulunmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 328. maddesinde, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki farkın kar ve zarar hesabına geçirileceği, işletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükelleflerin bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydedecekleri, amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlardan düşüldükten sonra kalan meblağ olduğu, devir ve trampanın satış hükmünde olduğu, şu kadarki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden karın, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabileceği, her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karların üçüncü yılın vergi matrahına ekleneceği, üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karların o yılın matrahına ekleneceği, yukarıki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan karın, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edileceği, bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunacağı kurallarına yer verildiği, dava konusu olayda, davacı şirketin 2010 yılında 549 "Özel Fonlar Hesabı"na aldığı 7.390.857,99 TL tutarındaki sabit kıymet satış karının 5.133.934,44 TL sinin 31.12.2012 tarihi itibarıyla bu hesapta kalmaya devam ettiği, sabit kıymet satışından oluşan ve özel fon olarak ayrılan satış karının özel fon hesabında azami olarak üç yıl tutulması mümkün olduğundan, mükellef kurumun "Özel Fon Hesabı"nda bulunan 5.133.934,44 TL tutarındaki karın üç yıllık sürenin bitimi olan 31.12.2012 tarihine kadar kullanılmadığından bahisle söz konusu tutarın matraha dahil edildiğinin görüldüğü, davacı tarafından eleştiri konusu edilen tutarı 2010 yılında özel fon hesabına aktardığı ve bu tutarın 2012 yılı sonuna kadar yenileme amacına yönelik mal varlığı alımında kullanılmadığı konusunda bir tartışma bulunmadığı, uyuşmazlığın yenileme fonuna aktarılan tutarın en son hangi tarih itibarıyla kullanılması yada kurumlar vergisi matrahına eklenmesi gerektiğine ilişkin olduğu, bu bağlamda yukarıda metnine yer verilen 213 sayılı Yasanın 328. maddesinden de anlaşılacağı üzere, üç yıllık bekleme süresinin başlangıcı olarak hesap dönemininin değil, pasifte tutma süresinin esas alındığı, bu durumda olayda pasifte tutmaya 2010 yılını izleyen yıldan başlayarak 2013 yılı sonuna kadar tutma imkanı tanındığından, 2012 yılında süresinin bittiğinden bahisle söz konusu tutarın matraha eklenmesinde ve tarhiyatın bu matrah farkı üzerinden yapılan kısmında ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1.bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353.maddesinin 6. bendinde bu Kanuna göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesinde ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uymayanlara özel usulsüzlük cezası kesileceği hükmüne yer verildiği, davacı şirketin 2012 yılı kurumlar vergisi beyannamesi ekinde yer alan 31.12.2012 tarihli bilançosu ile 2012 yılı yevmiye defterinin kapanış maddesindeki "Özel fonlar" ile "Diğer Çeşitli Alacaklar" tutarlarının uyumlu olmadığının tespit edildiği, davacı şirket temsilcisinin "Tespitiniz doğrudur. 31.12.2012 tarihli yevmiye defteri kapanış maddesinde yer alan kayıtlar geçerlidir. Kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan mizan bilgileri sehven düzeltilmemiştir" şeklinde beyanda bulunduğunun görüldüğü, bu durumda, davacı şirket yetkilisinin kabulü ve şirket nezdinde yapılan tespitlere dayanılarak tek düzen hesap planına ilişkin usul ve esaslara uymadığı açık olan davacı şirket hakkında 213 sayılı Kanun'un anılan maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; tarhiyatın, davacı şirketin ortağı ...'na karşılıksız ödünç vermek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu, iş merkezinde bulunan ve satışa konu beş iş yerine ilişkin hasılat ve maliyetin 2012 yılı beyanına intikal ettirilemeyeceği, sabit kıymet satış karının "Özel Fon Hesabı"nda üç yıldan uzun süre tutulduğu görüşüyle belirlenen matrah farklarına isabet eden kısımlarının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353.maddesinin 1.bendi uyarınca faiz geliri karşılığında fatura düzenlenmediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması yolundaki hüküm fıkraları ile tarhiyatın 6111 sayılı Kanun kapsamında ödenen vergilerin gider olarak kaydedilemeyeceği ve iş merkezinde bulunan ve satışa konu (84) numaralı iş yerine ilişkin hasılat ve maliyetin 2012 yılı beyanına intikal ettirilemeyeceğinden bahisle bulunan matrah farklarına isabet eden kısımları ve 213 sayılı Kanun'un 353.maddesinin 6.bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden hüküm fıkralarına yönelik istinaf başvurularının reddine, ilişkili şirketlere karşılıksız ödünç vermek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle yapılan kısmına ilişkin istinaf başvurusu ile ilgili olarak ise, tam mükellef olan davacı şirketin 2012 yılında, tam mükellef olan yukarıda unvanları yazılı şirketlerle yurt içinde gerçekleştirdiği işlemler, uyuşmazlığa konu dönemde yürürlükte bulunan 5520 sayılı Kanun'un 13.maddesinin 7.bendinde öngörülen Hazine zararı koşulunun aranacağı taraf işlemleri olduğundan, kaynak aktarılan şirketler nezdinde gerçekleştirilecek inceleme sonucuna göre işlemin tarafları yönünden yukarıda açıklanan karşılaştırmanın yapılarak Hazine zararının varlığının tespiti gerektiği halde, inceleme elemanınca ve davalı idarece bu yönde bir inceleme ve tespit yapılmadan, sadece Kanun koyucunun öngördüğü diğer koşulların varlığı ortaya konulmak suretiyle davacı şirketin … Petrol Gıda İnşaat Ticaret Limited Şirketi ve … Otomotiv İnşaat Metal Sanayi Ticaret Limited Şirketine örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu sonucuna ulaşılarak bulunan matrah farklarının ve dava konusu tarhiyatın bu matrah farklarına isabet eden kısmının eksik incelemeye dayandığının kabulü gerektiğinden, Vergi Mahkemesince tarhiyatın değinilen kısım yönünden davanın reddedilmesinde hukuka uygunluk görülmediği belirtilerek, istinaf başvurularının kısmen kabulüne, kısmen reddine, davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI :Davalı idare tarafından, idarece yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, aksi yöndeki kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçelerinde belirtilen hususlar kararın; tarhiyatın, davacı şirketin ortağı ...'na karşılıksız ödünç vermek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu, iş merkezinde bulunan ve satışa konu beş iş yerine ilişkin hasılat ve maliyetin 2012 yılı beyanına intikal ettirilemeyeceği, sabit kıymet satış karının "Özel Fon Hesabı"nda üç yıldan uzun süre tutulduğu görüşüyle belirlenen matrah farklarına isabet eden kısımlarının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353.maddesinin 1.bendi uyarınca faiz geliri karşılığında fatura düzenlenmediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması yolundaki hüküm fıkraları ile tarhiyatın 6111 sayılı Kanun kapsamında ödenen vergilerin gider olarak kaydedilemeyeceği ve iş merkezinde bulunan ve satışa konu (…) numaralı iş yerine ilişkin hasılat ve maliyetin 2012 yılı beyanına intikal ettirilemeyeceğinden bahisle bulunan matrah farklarına isabet eden kısımları ve 213 sayılı Kanun'un 353.maddesinin 6.bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Kararın ilişkili şirketlere karşılıksız ödünç vermek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle yapılan kısmına ilişkin kurulan hüküm fıkrasına ilişkin temyiz istemine gelince;
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinde; transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların, kurum kazancının tespitinde indirim yapılmasının kabul edilmeyeceği; 13. maddesinin (1) işaretli bendinde kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği kurala bağlanmış, 13. maddeye, 6 Haziran 2008 tarih ve 26898 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 5766 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 21. maddesiyle eklenen (7) işaretli bentte, tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye'deki iş yeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulünün Hazine zararının doğması şartına bağlı olduğu hüküm altına alınarak, söz konusu bentte Hazine zararı, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmıştır.
Örtülü kazanç dağıtımı kurumlar vergisi mükellefi olan bir şirketin vergilendirilmemiş kazancının yasal kazanç dağıtımı ya da sermayenin geri ödenmesi söz konusu olmadan ortaklara veya ortakların yakınlarına aktarılmasıyla gerçekleşmektedir. Örtülü kazanç dağıtımına ilişkin yasal düzenlemelerin amacı kuruma ait kazancın tamamen ya da kısmen vergiye tabi tutulmaksızın kurum dışına çıkarılmasını önlemektir.
Bölge İdare Mahkemesince her ne kadar davacı şirketin 2012 yılında, tam mükellef olan şirketlerle yurt içinde gerçekleştirdiği işlemlerin, uyuşmazlığa konu dönemde yürürlükte bulunan 5520 sayılı Kanun'un 13.maddesinin 7.bendinde öngörülen Hazine zararı koşulunun aranacağı taraf işlemleri olduğundan kaynak aktarılan şirketler nezdinde gerçekleştirilecek inceleme sonucuna göre işlemin tarafları yönünden yukarıda açıklanan karşılaştırmanın yapılarak Hazine zararının varlığının tespiti gerektiği halde, inceleme elemanınca ve davalı idarece bu yönde bir inceleme ve tespit yapılmadan, sadece Kanun koyucunun öngördüğü diğer koşulların varlığı ortaya konulmak suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu sonucuna ulaşılarak bulunan matrah farklarının ve dava konusu tarhiyatın bu matrah farklarına isabet eden kısmının eksik incelemeye dayandığı gerekçesiyle tarhiyatı iptal etmiş ise de dosyanın incelenmesinden şirketin "136 Diğer Çeşitli Alacaklar Hesabı"nın 31.12.2012 tarihinde 14.580.028,37 TL borç bakiyesi ile kapandığı, bu bakiyenin tamamının "136.4-… Petrol Gıda Ltd.Şti". ve "136.6-… Otomotiv İnş.Met.San.Tic.Ltd.Şti." alt hesaplarında takip edilen alacaklardan oluştuğu ve bu tutar için faiz hesaplanmamasına ilişkin olarak mükellef kurum temsilcisinin "Kurum ortaklarından ve çalışanlarından alınan bilgiye göre, 136.4 ve 136.6 nolu hesap bakiyeleri kurumun grup şirketlerine finansman sağlamak amacıyla ödünç olarak verdiği değerlerden oluşmaktadır..." ifadesinde bulunduğu ve bu ifadesin tutanağın 20. maddesi ile kayıt altına alındığı ve bizzat şirket yetkilisi tarafından ihtirazi kayıt konulmaksızın imzalandığının görüldüğü, şirketin kendi ortaklarına veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek veya tüzel kişilere faizsiz olarak veya düşük faiz ile ödünç para vermesinin örtülü kazanç dağıtımı şekillerinden birisi olduğu, bu durumda şirketin kendi ortaklarına veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek veya tüzel kişilere verdiği borç para karşılığında hesapladığı faiz ile emsal faiz arasındaki fark kadar veya hiç faiz hesaplamamışsa emsal faiz kadar bir tutarı ortaklarına örtülü kazanç olarak dağıtmış sayılacağı, olayda, davacıya ait muhasebe kayıtlarında "Diğer Çeşitli Alacalar Hesabı"nın 136.4 ve 136.6 alt hesaplarında bir alacak- borç ilişkisinin olduğu, şirket ile ilişkili kişi konumundaki şirketler arasında gerçekleşen para transferinin şirket işlerine yönelik olduğuna ilişkin bir tespit bulunmadığı ve davacı şirket temsilcisince grup şirketlerine verilen ödünç paranın bu şirketlerin finansman ihtiyacını karşılamak amacıyla yapıldığını ifade edildiği, yapılan adatlandırma sonucuna göre davacı şirketin 11.871,05+441.388,80 =453.259,85-TL tutarında faiz gelirini beyan etmediğinin anlaşıldığı, öte yandan tutanakların, delilleri içinde toplayan, mükellef ya da yetkilisinin imzasını taşıması dolayısıyla ispat gücünü haiz bir belge olması, inceleme raporu dayanağı tutanağın, davacı şirket yetkilisince ihtirazi kayıt konulmadan imzalanmış bulunması karşısında, davacı şirket ile anılan şirketler arasında 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13.maddesinin aradığı anlamda bir ilişkinin bulunduğu ve ilgili şahıslara faizsiz borç para kullandırıldığı sonucuna varılmış olup, davaya konu tarhiyatın, davacı şirket tarafından grup şirketlerine verilen borç ile ilgili faiz hesaplanmayarak örtülü kazanç dağıtımında bulunulması nedeniyle davacı şirketin 2012 yılında kullandığı banka kredilerine ilişkin faizlerin ortalaması olan %11,64 oranının esas alınması suretiyle hesaplanan faizin kurum kazancına ilave edildiği görülmekle temel amacı kar elde etmek olan ticari bir işletmenin parasını faizsiz veya düşük faiz ile başkasına kullandırmasının işletmenin atıl fonlarının alternatif yatırım alanlarında değerlendirmesinden doğan kazançtan vazgeçmesi, hazineninde finansal kazanç üzerinden alınacak vergiden mahrum kalması anlamına gelir ki, paranın zamansal dönüşümünün dahi önem taşıdığı bir dönemde kurum kaynaklarının faizsiz kullandırılmasının kurumun yoksun kaldığı bir kazancına dolayısıyla hazineninde vergi kaybına neden olacağından hazine zararının oluştuğunun kabulü gerekmektedir. Aksi gerekçeyle tarhiyatı kaldıran Bölge İdaresi Mahkemesi kararının buna ilişkin kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, davacı şirketin ortağı …'na karşılıksız ödünç vermek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu, iş merkezinde bulunan ve satışa konu beş iş yerine ilişkin hasılat ve maliyetin 2012 yılı beyanına intikal ettirilemeyeceği, sabit kıymet satış karının "Özel Fon Hesabı"nda üç yıldan uzun süre tutulduğu görüşüyle belirlenen matrah farklarına isabet eden kısımlarının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353.maddesinin 1.bendi uyarınca faiz geliri karşılığında fatura düzenlenmediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması yolundaki hüküm fıkraları ile tarhiyatın 6111 sayılı Kanun kapsamında ödenen vergilerin gider olarak kaydedilemeyeceği ve iş merkezinde bulunan ve satışa konu (…) numaralı iş yerine ilişkin hasılat ve maliyetin 2012 yılı beyanına intikal ettirilemeyeceğinden bahisle bulunan matrah farklarına isabet eden kısımları ve 213 sayılı Kanun'un 353.maddesinin 6.bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının ilişkili şirketlere karşılıksız ödünç vermek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğuna ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 29/09/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.