Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/4116 E. , 2022/554 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/4116
Karar No : 2022/554
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- …
VEKİLİ : Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem : Davacı adına, gayrimenkul ticareti dolayısıyla kayıt dışı hasılatı bulunduğundan bahisle hazırlanan vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2013 yılı tekerrür uygulamalı vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2013/1-3, 4-6, 10-12 dönemleri tekerrür uygulamalı vergi ziyaı cezalı geçici vergiler ve 213 sayılı Kanun'un 353/1 ve mükerrer 355/1-2 maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının elde ettiği hasılata ilişkin saptamaların yerinde olduğu, maliyetlere ilişkin olarak ise; hasılat paylaşım sözleşmesinden kaynaklı satışlar sebebiyle elde edilen gelirin hesaplanmasında, bir kısım giderinin dikkate alınmadığı buna göre belirlenen matrahta hukuka uyarlık bulunmadığı, geçici vergi aslı yönünden aslının aranamayacağı dolayısıyla bu kısımda hukuka uyarlık bulunmadığı, tekerrür uygulaması ve kesilen özel usulsüzlük cezaları yönünden kanunda aranılan şartların olayda gerçekleşmediği dolayısıyla bu kısımlarda da hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davalı idarenin istinaf başvurusunun geçici vergi aslı ile kesilen özel usulsüzlük cezaları yönünden kısmen reddine; hasılat paylaşım sözleşmesi uyarınca elde edilen kazançtan kaynaklanan tarhiyatın iptaline dair hüküm fıkrası yönünde ise; sözleşmede inşaat maliyetine, arsa sahibinin katılacağına dair bir hüküm bulunmaması dolayısıyla davacının iddia ettiği giderlerin, matrah hesabında dikkate alınması gerektiğine dair kararda hukuka uygunluk bulunmadığı, tekerrür uygulaması yönünden kanunda aranılan şartların olayda gerçekleştiği dolayısıyla bu kısımda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek, davalı idare istinaf başvurusunun kısmen kabulüne kısmen reddine, davanın, kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, ticari organizasyon bulunmadığı, taşınmazların elde ediliş değeri üzerinden endeksleme yapılmadığı, söz konusu satışlardan kar değil zarar elde edildiği, davanın kabulü, temyiz konusu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, idarece yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, aksi yöndeki kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca duruşma istemi yerinde görülmeyerek gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın tek kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergiler üzerinden hesaplanarak kesilen vergi ziyaı cezasının tek kata ilişkin kısmı ve geçici vergiler aslı ile özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın ''Vergi Ödevi'' başlıklı 73. maddesinde; ''Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.'' hükmüne yer verilmiştir. Yine 141. maddesinin 4. fıkrasında, ''Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir'' düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
5252 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun'un "Lehe olan hükümlerin uygulanmasında usul" başlıklı 9. maddesinin 3. fıkrasında ise; ''lehe olan hüküm, önceki ve sonraki kanunların ilgili bütün hükümleri olaya uygulanarak, ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle belirlenir.'' düzenlemesi yer almıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay'ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; 2013 yılına ilişkin uyuşmazlıkta, davacı adına 2009 yılına ilişkin olarak kesilen ve 2012 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezası esas alınarak, dava konusu vergi asıllarının tek katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırıldığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün uygulanması" ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısımların tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını aşmaması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu husus yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanarak artırılmasına ilişkin kısmının 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının tek kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergiler üzerinden hesaplanarak kesilen vergi ziyaı cezasının tek kata ilişkin kısmı ve geçici vergiler aslı ile özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkrasının oy birliğiyle ONANMASINA,
3.Anılan Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ise Üye … ve Üye …'in karşı oyu ve oyçokluğuyla 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca DÜZELTİLEREK ONANMASINA,
4. Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
5.. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 03/02/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
Uyuşmazlıkta, 2009 yılına ilişkin olarak kesilen ve 2012 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezası esas alınarak, vergi asıllarının tek katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında arttırıldığı, ancak 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği yolundaki ceza hukuku temel ilkesi çerçevesinde, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle arttırılan kısmın tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarı kadar olması gerektiği ve vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımların tekerrüre esas alınan cezaya isabet eden kısımlarında hukuka aykırılık, bu miktarı aşan kısımlarında ise hukuka uygunluk bulunmadığı anlaşılmaktadır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar" başlıklı 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, temyiz incelemesinde Danıştayın, kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı kuralına yer verilmiştir. Olayda, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımlarının … TL'yi aşan kısımlarında hukuka uygunluk bulunmaması hususu, hüküm fıkrasında değişikliğe yol açan nitelikte olup, Kanun'un 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca kararın düzeltilerek onanmasını gerektiren, "yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hata ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlık" kapsamında maddi hata olarak değerlendirilebilecek bir husus olmadığından anılan maddenin (2) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca kararın bozulmasını gerektiren "hukuka aykırılık" kapsamında değerlendirilmesi gerektiği açıktır.
Açıklanan nedenle, davacının temyiz isteminin kısmen kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımlarının tekerrüre esas alınan cezayı aşan kısımlarının bozulması gerektiği görüşüyle, kararın buna ilişkin kısmına katılmıyoruz.