Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2018/4140 E. , 2021/5139 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2018/4140
Karar No : 2021/5139
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak, re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı; 2011 yılı gelir vergisi ile 2011 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici verginin ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; matrahın bulunuş yönteminin ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgelerin gösterildiği, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmediği anlaşıldığından, davacının hangi suç ile isnad edildiğini öğrenme ve bu duruma göre savunma yapma hakkının elinden alındığı ve bu durumun davacı hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte, esasa etkili bir şekil hatası olduğu sonucuna varılmak suretiyle cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında da davacının alışlarının kimlerden ve hangi miktarlarda yapıldığına ve faturada yer alan emtianın aslında belgesiz alındığına yönelik kesin ve somut tespit bulunmadığından, hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne, vergi ziyaı cezalı tarhiyatın ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2011 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ve 2011/Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının hukuka uygun olduğu, 2011/Ocak-Mart, Nisan-Haziran ve Temmuz-Eylül dönemlerine ilişkin geçici vergi yönünden ise ihbarnamelerde, mahsup döneminin geçmiş olması sebebiyle geçici vergi aslının tahakkuk ettirilmeyeceği belirtilmiş olmasına karşın dava konusu edildiği anlaşıldığından, davanın, geçici vergi aslı yönünden incelenmeksizin reddine karar verilmesi gerekirken kabulüne karar verilmesinde isabet görülmediği gerekçesiyle, davalının istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının 2011/Ocak-Mart, Nisan-Haziran ve Temmuz-Eylül dönemleri geçici vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu ihbarnamelerin, dayanağı vergi inceleme raporuyla birlikte davacıya 24/06/2016 tarihinde tebliğ edildiği, vergi tekniği raporlarının tebliğinin zorunlu olduğuna dair yasal bir düzenleme bulunmadığı, davacının vergi tekniği raporunun kendisine verilmesini içeren bir başvurusunun olmadığı, şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun dava aşamasında davacıya Mahkeme vasıtasıyla tebliğ edildiği, davacının savunma hakkının sınırlandırılmasının söz konusu olamadığı, temyize konu kararın yasaya ve emsal yargı kararlarına aykırı olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Bölge İdare Mahkemesi kararının; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının onanması, 2011/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasının gerekçeli onanması, vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2011 yılının tüm dönemlerine yönelik geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak, re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı; 2011 yılı gelir vergisi ile 2011 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici verginin ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrasında, yapılan incelemeler sonucu, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti hâlinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmâlen geçici vergi salınacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği düzenlenmiştir. Sözü geçen fıkrada, beyandaki noksanlığın bağlandığı %10 oranı, bu nedenle yapılması gereken vergilendirmenin ön koşuludur ve belirtilen oranı aşmayan noksan bildirimlerin, vergilendirme konusu yapılmaması amacıyla öngörülmüştür. Noksan bildirimin %10'u aşması hâlinde, beyan dışı bırakılan tutarın tümünün re'sen veya ikmâlen vergilendirmeye esas alınması, Vergi Usul Kanunu'nun 29 ve 30. maddelerinin gereğidir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü" başlıklı 11. maddesinde, Anayasa hükümlerinin, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kuralları olduğu; "Hak arama hürriyeti" başlıklı 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu hükümlerine yer verilmiştir. Anayasa'nın "Temel hak ve hürriyetlerin korunması" başlıklı 40. maddesine, 4709 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle eklenen 2. fıkrada ise "Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır." düzenlemesi yapılmıştır. Bu ek fıkranın gerekçesinde değişikliğin, bireylerin yargı ya da idari makamlar önünde sonuna kadar haklarını arayabilmelerine kolaylık ve imkan sağlanması amacıyla ve son derece dağınık mevzuat karşısında kanun yolu, mercii ve sürelerin belirtilmesinin hak arama, hak ve hürriyetlerin korunması açısından zorunluluk haline gelmesi nedeniyle yapıldığına değinilmiştir.
Anayasal düzenlemeler ve değinilen gerekçeden Devletin, kurumları vasıtasıyla tesis edilen her türlü işlemlerinde, bu işlemlere karşı başvurulacak yargı yeri veya idari makamlar ile başvuru süresinin gösterilmesinin bir anayasal zorunluluk haline getirildiği anlaşılmaktadır. Anayasanın bağlayıcılığı karşısında, bu zorunluluğa; yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının uymakla yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durum, Anayasa Mahkemesinin 18/10/2003 tarih ve E:2003/67, K:2003/88 sayılı kararında; hukukun üstünlüğünün egemen olduğu ve bireyin insan olarak varlığının korunmasını amaçlayan hukuk devletinde vatandaşların hukuk güvenliğinin sağlanmasının, hukuk devleti ilkesinin yerine getirilmesi zorunlu koşullarından olduğu ve hukukî güvenliğin, statü hukukuna ilişkin düzenlemelerde istikrar, belirlilik ve öngörülebilirlik göz önünde bulundurularak açık ve belirgin hukuk kuralları yürürlüğe koyup uygulayarak sağlanacağı şeklinde ifade edilmiştir.
Yukarıda anılan anayasal ve yasal düzenlemeler uyarınca, idarelerce muhataplarına tebliğ edilecek olan idari işlemlerde, ilgililerden ödenmesi istenilen vergi ve ceza miktarlarının hiçbir tereddüte mahal vermeyecek şekilde açık ve anlaşılabilir nitelikte olması, ayrıca kanun yolu, merci ve sürelerin, söz konusu işlemler üzerinde belirtilmesi gerektiği tabiidir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 20. maddesinde, verginin tarhının, vergi alacağının, kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak, bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden idari muamele olduğu; 21. maddesinde tebliğin, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi olduğu; 34. maddesinde, ikmalen ve re'sen tarh edilen vergilerin "ihbarname" ile ilgililere tebliğ olunacağı; 35. maddesinin 1. fıkrasında da ihbarnamelerde; sıra numarası ve tanzim tarihi, verginin nev'i, mükellefin soyadı, adı (tüzelkişilerde unvanı) ile açık adresi, vergilendirme dönemi, verginin matrahı, hesabı ve miktarı, kısa ve açık bir ifade ile ikmalen veya re'sen vergi tarhını gerektiren sebepler, vergi mahkemesinde dava açma süresi ve şeklinin yer alması gerektiği düzenlendikten sonra 2. fıkrasında, takdir komisyonu kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re'sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye eklenmesi öngörülmüştür.
Aynı Kanun'un 108. maddesinde ise, tebliğ olunan vesikaların esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmeyecekleri, yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi ve miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olmasının veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunmasının vesikayı hükümsüz kılacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
Yine anılan Kanun'un 3/B maddesinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 16. maddesinin 1. fıkrasında, dava dilekçelerinin ve eklerinin birer örneğinin davalıya, davalının vereceği savunmanın davacıya tebliğ olunacağı; 2. fıkrasında da, davacının ikinci dilekçesinin davalıya, davalının vereceği ikinci savunmanın da davacıya tebliğ edileceği, buna karşı davacının cevap veremeyeceği, ancak, davalının ikinci savunmasında, davacının cevaplandırmasını gerektiren hususlar bulunduğu davanın görülmesi sırasında anlaşılırsa, davacıya cevap vermesi için bir süre verileceği belirtilmiştir.
Aynı Kanun'un 20. maddesinde de Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları, mahkemelerin, belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri, bu husustaki kararların, ilgililerce, süresi içinde yerine getirilmesinin mecburi olduğu; 21. maddesinde ise, dilekçeler ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların vaktinde ibraz edilmelerine imkan bulunmadığına mahkemece kanaat getirilmesi durumunda, kabul ve diğer tarafa tebliğ edileceği, bu belgelerin, duruşmada ibraz edilmesi ve diğer tarafın cevabını hemen verebileceğini beyan etmesi veya cevap vermeye lüzum görmemesi halinde, ayrıca tebliğ edilmeyeceği açıklanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemesi kararının, 2011/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemleri geçici vergi aslının incelenmeksizin reddine ilişkin kısmı davacı tarafından temyiz edilmediğinden, temyiz istemi, davanın kabulü yolundaki diğer kısımlara yönelik davalı idare başvurusuna ilişkindir.
Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen kararın, özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, 2011/Ekim-Aralık dönemi geçici vergisine ilişkin kısmının incelenmesinden; Vergi Mahkemesince, davacı adına yapılan tarhiyatın 2011/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi aslına ilişkin kısmına yönelik olarak da, vergilendirmenin tamamı için belirtilen gerekçe ile davanın kabulüne ve tarhiyatın bu kısmının da kaldırılmasına karar verilmiş, kararın bu kısmına yöneltilen istinaf başvurusu reddedilmiş ise de; hem Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinde, re'sen tarh edilecek geçici vergilerin mahsup süresi geçtikten sonra aslının aranmayacağı ve terkin edileceğinin düzenlenmiş olması, hem davacı hakkında hazırlanan … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda geçici vergi aslının aranmayacağının belirtilmiş olmasına karşın, 2011/Ekim-Aralık dönemine ilişkin ihbarname ile geçici verginin tarh edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığından, geçici vergi aslı yönünden davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmı sonucu itibarıyla hukuka uygundur.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2011 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca; idari yargılamada re'sen inceleme ilkesi geçerli olup, bu ilke uyarınca yargı yerlerinin görülmekte olan davalara ilişkin her türlü bilgi ve belgeyi isteme ve inceleme hakkı bulunmakta, öte yandan; iddia ve savunmalar ile deliller karşılıklı olarak davanın taraflarına tebliğ edilmekte, dolayısıyla ilgililer, haklarında tesis edilen dava konusu idari işlemi ve bu işlemin tesis edilme sebeplerini, idarelerin dayandığı mevzuat hükümleri ve yine kendilerine ilişkin olup, idarelerin uhdesinde bulunan bilgi ve belgeleri öğrenmekte ve dava dilekçelerinde veyahut kendilerine tebliğ edilen savunma ve eki bilgi ve belgelere karşı verecekleri ikinci dilekçelerde bu bilgi ve belgelerde yazılı olgulara göre gerekli açıklamaları özgür bir biçimde yapabilmekte, bu itibarla, Anayasa ile güvence altına alınan hak arama ve savunma hakkı özgür ve kısıntısız bir biçimde kullanılabilmektedir.
Uygulamada, genellikle vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporları ve/veya takdir komisyonu kararlarının mükellefe tebliğ edildiği ancak, tarh nedeninin, matrahın bulunuş yönteminin ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgelerin gösterildiği vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği görülmektedir. Vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmesi usuli bir eksiklik ise de söz konusu raporun mahkemelerce ara kararı ile istenilmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine, davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesi de mümkündür.
Vergilendirme işlemi yapılırken, kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında, yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Uyuşmazlıkta, davacı hakkında düzenlenen ihbarnamelerin, vergi inceleme raporu ile birlikte davacıya tebliğ edilmesi üzerine yasal süresinde dava açılmıştır.
Olayda, vergi inceleme raporu ve vergi ceza ihbarnamelerinin tebliğ edildiği görüldüğünden; vergi tekniği raporunun ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemesi, davacı hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası teşkil etmemektedir. Kaldı ki; ihbarname ekinde ayrıca tebliğ edilmeyen vergi tekniği raporunun, 2577 sayılı Kanun'un 20 ve 21. madde hükümleri uyarınca, ara kararla istenmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerin sunulmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesi de her zaman mümkündür.
Bu durumda, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler de değerlendirilmek suretiyle uyuşmazlığın esası incelenerek bir karar verilmesi gerekirken, yukarıda değinilen gerekçeyle davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına karşı davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunu kısmen reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının, 2011 yılı için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2011 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, kısmen gerekçeli reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA, 2011/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi aslına yönelik hüküm fıkrasının yukarıda belirtilen gerekçe ile ONANMASINA, 2011 yılı için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2011 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 04/11/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.