T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/4291
Karar No : 2022/5768
TEMYİZ EDEN (DAVALI) :... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Alt ve Üst Yapı İnşaat enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:.. , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura kullanıldığından bahisle, tarh edilen 2013/1, 3, 6 ve 12 dönemleri üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; davacı şirketin 2013 takvim yılında faturalarını kullandığı Etimesgut Vergi Dairesi mükellefi ... İnş. Taah. Tur. Tic. Ltd. Şti. hakkında sahte fatura düzenlediğine dair hazırlanan Vergi Tekniği Raporunda yer verilen verilere göre, anılan şirket tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğunun hukuken kabul edilebilir somut delilerle ispatlanamadığından davacı adına düzenlenen faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk görülmediği, 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak, maddede belirtilen unsurlar uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmemiş bulunduğundan hukuka uygunluk görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından adı geçen mükelleften alınan faturaların sahte olduğu, davacı şirket tarafından bu mükelleften alınan faturalara isabet eden katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılması ile yapılan cezalı tarhiyat ile kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ve kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde davanın özel usulsüzlük cezasına ilişkin ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin kararın vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacının fatura aldığı mükelleflar tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmaktadır. Bu tespitin yapılabilmesi ve söz konusu faturaların hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından da, bu faturaları düzenleyen mükellefler hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacı şirketin dava konusu dönemde mal ve hizmet alımında bulunduğu Etimesgut Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... İnş Taah. Turz. Tic. Ltd. Şti. hakkında tanzim olunan ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunun incelenmesinden; mükellefin 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 yıllarının sahte belge düzenleme yönünden incelendiği, ikamet amaçlı binaların inşaatı işi ile iştigal etmek üzere ... Mah. ... Cadde No:... Etimesgut/Ankara adresinde faaliyette olduğu, şirket ortaklarının 18.10.2007 – 10.11.2014 tarihleri arasında olmak üzere ... ile 18.10.2007 tarihinden itibaren ... olduğu, mükellef kurumun faal gözüktüğü ... Mah. ... Cad. ... Ada ... Parsel Etimesgut/Ankara adresine gönderilen defter belge ibraz yazısının tebliğ edilemediği, Şirket Müdürü ... ’nın mernis adresine gönderilen defter belge ibraz yazısının da tebliğ edilemediği, mükellef kurumun bilinen işyeri adresinin kapalı olması ve şirket müdürüne ulaşılamaması nedeniyle tarh dosyası üzerinden inceleme yapıldığı, dava konusuyla ilgili dönemlerde şirket ortak ve müdürünün ... ve ... olduğu, mükellef kurumun ilgili dönemlerde ortağı ve müdürü olan ... hakkında yapılan incelemelerden, müdürün beş farklı firmanın daha ortağı olduğu ve bu firmalardan üçünün de aynı zamanda yöneticisi olduğu, ortağı ve yöneticisi olduğu firmalardan ikisi hakkında adreste bulunmama nedeniyle olumsuz tespit yapıldığı, birisi hakkında ise sahte belge düzenleme nedeniyle hakkında vergi tekniği raporunun tanzim edildiği, ... hakkında yapılan incelmelerden ise üç farklı firmanın daha yöneticisi olduğu bu firmalardan birisi hakkında sahte fatura düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporunun tanzim edildiği, bu sebeple yönetici hakkında da vergi suçu raporunun tanzim olunması gerektiği, diğeri hakkında ise adreste bulunmama nedeniyle hakkında olumsuz tespitin olduğu, 19.07.2007 tarihinde ... sok. No:... adresinde yapılan yoklamada; şirket müdürünün ..., kira bedelinin aylık 100-TL ve 3 işçinin çalıştığı hususlarının, aynı adreste 15.11.2007 tarihinde yapılan yoklamada; mükellefin adresi terk ettiği, mükellefin vergi dairesini Maltepe vergi dairesine nakil ettikten sonra yeni adresinde (... Bulvarı ... Maltepe/Ankara) 19.11.2007 tarihinde yapılan işe başlama yoklamasında; demirbaş olarak birer adet masa, koltuk, dolap, sehpa ve oturma grubunun olduğu, şirket adresinde aynı zamanda ... Müşavirlik Mühendislik İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti’nin faaliyet gösterdiği, aynı adreste yapılan 25.08.2008 ve 05.09.2008 tarihinde yapılan yoklamada; bina sorumlusundan alınan bilgiye göre adresin sürekli kapalı olduğu, yaklaşık altı ay önce şirketin taşındığının bildirildiği, şirket müdürünün ikamet adresinde yapılan yoklamada; adresin mesai saatlerinde kapalı olduğu, bırakılan görüşme mektuplarına cevap verilmediği, 16.09.2008 tarihinde yapılan yoklamada; şirket müdürü tarafından şirketin 04.09.2008 tarihinden itibaren yeni adresine taşındığının tespit olunduğu, rapora eklenen yokma tutanaklarına göre 25.12.2012 tarihinde ... Mah. ... cad. ... Etimesgut/ANKARA adresinde yapılan yoklamada; belirtilen adrese muhtelif vakit ve saatlerde gidildiği, adresin sürekli olarak kapalı olduğu, "... Mah. ... Cad. No:... Etimesgut/Ankara" adresinde 20.11.2013 tarihinde yapılan yoklamada ise mükellefin bu adreste faaliyetinin devam ettiği, işyerinin ofis konumunda ve yaklaşık 100 m2 kapasitede olduğu tespit edilmesine rağmen, bir önceki yoklamada tespit edilen adresten önceki adreste 12.02.2015 tarihinde yapılan yoklamada ise firmanın beş yıldır adresinde bulunmadığı, ilgili dönemlere ilişkin kurumlar vergisi, kurum geçici vergisi ile katma değer vergisi beyanlarının verildiği, mükellef kurumun 2011 yılında katma değer vergisi matrahının 3.375.039,60-TL olduğu ancak ödenmesi gereken katma değer vergisinin sıfır olarak göründüğü ve ödenecek katma değer vergisinin çıkmadığı, 2012 yılında ise 2.428.981,44-TL katma değer vergisi matrahının bildirildiği ödenecek katma değer vergisinin ise çok cüzi bir miktar olduğu, ticari bilanço karının, KDV matrahlarının yüksek olmasına karşın düşük tutarda kaldığı, vermiş olduğu muhtasar beyannamelerinde Ekim/2010 dönemine kadar yüksek sayıda işçi çalıştırdığı, Ekim/2010 ve Haziran/2011 dönemine kadar 1 işçi çalıştırdığı, ve Haziran/2011 ile Haziran/2013 dönemleri arasında sigortalı işçi çalıştırmadığı, işçilere ait gelir vergisi stopajlarını ödemediği, ödenmesi gereken vergi borcu aslının 134.436,78 TL olduğu ve bu miktarın 16.741 TL’sinin ödendiği ve mükellefin vergi dairesinin devir tarihinden sonra vergi borçlarının ödenmediği, herhangi motorlu taşıtının olmadığı, mükellefin 2010 yılı Ba bildirimlerini boş verdiği, rapora eklenen 2011 yılına ait Ba formlarının incelenmesinden 7 farklı mükelleften toplam 12.747.462,00-TL tutarında mal alımında bulunduğu, bu firmaların dördü hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporunun tanzim olunduğu, birisi hakkında ise sahte belge düzenleme yönünden olumsuz tespitin bulunduğu, mal alımında bulunduğu firmaların bir kısmının karşılık Bs bildiriminde bulunmadığı, Ba – Bs lerinin uyumsuz olduğu, 2012 yılına ilişkin Ba formlarının incelenmesinden 6 farklı mükelleften toplam 10.498.603,00-TL tutarında mal alımında bulunduğu, Ba sında gösterilen mükelleflerden üçü hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporunun tanzim olunduğu, birisi hakkında ise düzenleme yönünden olumsuz tespit bulunduğu, mal alımında bulunduğunu bildirdiği mükelleflerin bir kısmının karşılık Bs bildirmediği, 2011 KDV matrahının 12.106.358 TL, Bs bildiriminin 11.784.360 TL, Ba bildirenlerin 11.228.846 TL, Ba bildiriminin 12.742.462, Bs bildirenlerin ile 5.224.461 TL, 2012 yılında KDV matrahının 11.845.805 TL, Bs bildiriminin, 7.829.589 TL, Ba bildirenlerin 5.063.108 TL, mükellefin Ba bildiriminin 10.498.603 TL, buna karşılık Bs bildirenlerin 615.438 TL olduğu, mükellefin 01.01.2010 tarihinden itibaren gerçekte hiçbir mal teslimi ve hizmet ifası söz konusu olmadan tamamen komisyon karşılığında sahte fatura düzenlemek amacıyla faaliyette bulunduğu, KDV, KV, KGV yönünden takdir komisyonuna sevk edildiği, gerekli tarhiyatların yapıldığı, tarhiyatlara karşı dava açıldığı, mükellefiyetin resen terkin edildiği hususlarının belirtildiği görülmüştür.
Davacıya fatura düzenleyen ... İnş Taah. Turz. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun değerlendirilmesinden; defter belge ibraz yazılarının tebliğ edilemediği, mükellef kurumun bilinen işyeri adresinin kapalı olması ve şirket müdürünüde ulaşılamaması nedeniyle tarh dosyası üzerinden inceleme yapıldığı, işyerinde yapılan yoklamalarda işyeri adresinde bulunamadığı, Ba Bs lerinin uyumsuz olduğu, belge ortamında ilişkide olduğunu bildirdiği ve mal alımında bulunduğu firmaların hemen hemen hepsi hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu ile olumsuz tespitlerin bulunduğu, şirket ortak ve müdürlerinin farklı firmaların ortağı ve müdürü olduğu ancak o firmalardan bazıları hakkında da sahte fatura düzenleme fiili nedeniyle vergi tekniği raporlarının tanzim olunduğu ve olumsuz tespitlerin bulunduğu, şirket müdürü hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğu yönünde suç raporunun bulunduğu, şekli ve asli vergisel ödevlerinin büyük bir kısmını yerine getirmediği, tahakkuk eden vergilerin ödenmediği, KDV matrahlarının yüksek tutarda olması güçlü bir sermaye yapısı ve büyük çapta bir işletme yoğunluğunun fiili olarak mevcut bulunması gerektiği, oysa mükellefin bilinen adreslerinde düzenlenen yoklamalarda kiralık iş yerine sahip olunması, ilgili dönem itibariyle çalışanın bulunmaması, fabrika, mağaza, depo demirbaş gibi maddi duran varlıklara sahip olmaması, motorlu aracının bulunmaması, hasılat verileri ile uyumlu ciddi bir firma görüntüsü vermediği, işçisi, makine teçhizat ve işyeri durumu itibariyle yetersiz olmasına rağmen yüksek matrahlı ve sürekli devreden katma değer vergisi beyannamesi verdiği ancak ödenecek verginin hiç çıkmadığı veya cüzi miktarda ödenecek verginin çıktığı, ticari bilanço karının düşük tutarlarda olduğu, anılan mükellefin uyuşmazlık konusu dönemde gerçek faaliyetinin bulunmadığı, ekonomik, ticari ve teknik kapasite ve konumunun düzenlenen fatura içeriği teslimlerde bulunmaya elvermediği ve düzenlediği faturaların gerçek mal ve hizmet hareketini yansıtmadığı, diğer taraftan, ticari organizasyonu, sermayesi, ticari konumu elverişli olmayan sosyal ve ekonomik durumu itibariyle herhangi bir ticari faaliyeti yürütebilecek durumda bulunmayan bu mükelleften mal ve hizmet alımlarının gerçek olduğunun iddia edilmesi ticari icaplara, herhangi bir taşıma aracı, işyeri, işçisi, işle ilgili gerçek faaliyeti bulunmadığı halde önemli boyutlarda mal ve hizmet tesliminde bulunulmasının teknik icaplara aykırı olduğu ve tüm bu nedenlerden dolayı ihtilaf konusu faturaların sahte olduğu sonucuna varılmıştır.
Öte yandan Vergi Mahkemesi Kararında adı geçen mükellef adına yapılan kurumlar vergisi tarhiyatının iptali için açılan davada ... Vergi Mahkemesinin ...-... sayılı Kararı ile davanın kabulüne karar verildiği belirtilmiş ise de; mezkûr Kararın gerekçesine bakıldığında, kararın davacıya Vergi Tekniği Raporunun tebliğ edilmemesi sebebiyle savunma hakkının ihlal edildiği gerekçesiyle verildiği, davacının sahte fatura düzenleyip düzenlemediği hakkında esasa ilişkin inceleme yapılmadığı, bu karara karşı yapılan temyiz başvurusunun ise davacının davadan feragat etmesi sebebiyle temyiz hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar verildiği görülmektedir. Dolayısıyla belirtilen kararın mükellef hakkında yapılacak incelemeye dayanak alınması yerinde görülmemiştir.
Belirtilen tespitlerle anılan mükellef tarafından düzenlenip davacının katma değer değer vergisi beyannamesinde indirim konusu yapmış olduğu faturaların gerçek ticari muameleye dayanmayıp sahte oldukları anlaşılmış olduğundan davacı adına yapılan cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu, Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının kabulüne ilişkin kısmına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolunda verilen Bölge İdare Mahkemesi kararının buna ilişkin kısmının hukuka aykırı olduğu sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının oy birliği ile ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının ...'nin karşı oyu ile BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 19/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.