Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/459 E. , 2021/4770 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/459
Karar No : 2021/4770
DAVACI : … Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
DAVALI : 1- … Bakanlığı
VEKİLİ : Av. …
DAVALI : 2- … Vergi Dairesi Müdürlüğü /…
DAVANIN KONUSU : 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği'nin 9. maddesinin 3. fıkrasında yer alan ". İncelemenin sonuçlandığı tarihte tarh zamanaşımının sona ermesine üç aydan az bir zaman kalması halinde mükellefe uzlaşma talebinde bulunup bulunmadığı sorulmaz ve uzlaşma talebinde bulunmaya davet edilmez." şeklindeki kısmı ile davacının tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin reddine ilişkin … gün ve … sayılı işlemin iptali istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI :
Dava konusu Yönetmeliğin 9. maddesinin 3. fıkrasında yer alan düzenlemenin yasal dayanaktan yoksun olduğu, kanunda açıkça bir sınırlama olmadığı halde dava konusu edilen düzenleme ile sınırlandırma getirildiği, yasama organınca yapılması gereken bir kısıtlamanın yürütme organı tarafından getirilmesinin Anayasa ile güvence altına alınan kuvvetler ayrılığı ilkesine aykırılık oluşturduğu, özel usulsüzlük cezalarının sadece tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamına girdiğinden tarhiyat sonrası uzlaşma imkanı bulunmadığı, mülga yönetmeliğin aynı hükmü taşıyan ilgili maddesinin iptali istemiyle açılan davada Danıştay Dördüncü Dairesince verilen iptal kararının temyiz isteminin Vergi Dava Daireleri Kurulu'nca reddedildiği ilgili düzenlemenin hukuka aykırı olduğu, ayrıca dava konusu işlemin dayanağı olan ilgili düzenlemenin hukuka aykırı olması nedeniyle ret işleminin de iptal edilmesi gerektiği ileri sürülmektedir.
Hazine ve Maliye Bakanlığı
Gelir İdaresi Başkanlığının Savunması; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesine göre, doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, aynı Kanun'un 374. maddesinde de, vergi ziyaı cezasının, cezanın bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın birinci gününden, 353 ve mükerrer 355. maddeler uyarınca kesilecek usulsüzlük cezalarının, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak 5 yıl, usulsüzlükte, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak 2 yıl geçtikten sonra kesilemeyeceği hüküm altına alınmış olup, tarhiyat sonrası uzlaşmalarda, vergi ve/veya ceza ihbarnamesi düzenlendikten sonra tarh zamanaşımının söz konusu olmadığı ancak tarhiyat öncesi uzlaşmalarda, kamu alacağının zamanaşımına uğramasını engellemek için kanunla verilen yetki çerçevesinde yapılan düzenlemenin yasaya uygun olduğu, davacının uzlaşma talebi olmaması nedeniyle ret işleminin de usul ve yasaya uygun olduğu, davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.
Irmak Vergi Dairesi Müdürlüğünün Savunması; Dava konusu düzenlemenin yetki sınırları içinde, zamanaşımını önlemek üzere yapıldığı, söz konusu düzenlemenin hukuka uygun olduğu, tarhiyat öncesi uzlaşma hakkının kamu alacağının zamanaşımına uğramasını önlemek maksadı ile süre ile sınırlandırıldığını, mükellefin tarhiyat sonrası uzlaşma hakkını elinden almadığı, davacının tarhiyat öncesi uzlaşma talebi olmadığı, usulüne uygun olarak herhangi bir başvuruda bulunmadığı, dolayısıyla basiretli bir tacir gibi hareket etmediği, bu nedenle ortaya çıkan fiili durumu ise vergi inceleme elemanı ve dava konusu yönetmelik hükmüne bağladığı, yapılan iş ve işlemlerin yerinde olduğu, davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Ek 11 inci maddesinin son fıkrası ile Maliye Bakanlığı'na verilen yetki çerçevesinde çıkarılan, Kanun'da yer alan hükümleri açıklayan ve ayrıntıları düzenleyen Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği'nin iptali istenen 9 uncu maddesinin son fıkrası ile tarhiyat öncesi uzlaşmada, tarh zamanaşımının sona ermesine üç aydan az süre kalması halinde, mükelleflerin bu haktan yararlanmalarının engellenmesi Kanunda öngörülmeyen bir sınırlamanın tebliğle yapılması sonucunu doğurduğundan hukuka aykırı olup, düzenlemenin ve bu düzenlemeye dayanılarak davacının tarhiyat öncesi uzlaşma isteminin reddine dair işlemin iptali gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI : Danıştay Savcısı …
DÜŞÜNCESİ : Dava, 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanan Tarhiyat Öncesi Yönetmeliğinin 9 uncu maddesinin 3 üncü fıkrasında yer alan " İncelemenin sonuçlandığı tarihte tarh zamanaşımının sona ermesine üç aydan az bir zaman kalması halinde mükellefe uzlaşma talebinde bulunup bulunmadığı sorulmaz ve uzlaşma talebinde bulunmaya davet edilmez." düzenleme ile Vergi Denetim Kurulu Başkanlığınca tesis edilen … tarih ve … sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir.
Anayasanın 124 üncü maddesinde, kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla yönetmelik çıkarılabileceği hükme bağlanmıştır. 5.2.1992 gün ve 21133 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 15/10/1991 gün ve E:1990/29, K:1991/37 sayılı Anayasa Mahkemesi kararında belirtildiği üzere, yürütmenin tüzük ve yönetmelik çıkarmak şeklindeki düzenleme yetkisi, idarenin yasallığı ilkesi içerisinde sınırlı ve tamamlayıcı bir yetkidir. Bazı istisnalar dışında, yasalarla düzenlenmemiş bir alanda idarenin kural koyma yetkisi bulunmamaktadır. Ancak, ilkeler yasa ile belirlendikten sonra uzmanlık ve yönetim tekniğine ilişkin hususların düzenlemesinin yürütmeye bırakılması mümkündür.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Ek 11 nci maddesinin değişmeden önceki şeklinde Maliye Bakanlığının, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerle, kesilecek cezalarda, 359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilecek vergi ve kesilecek ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilecek ceza hariç tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebileceği, aynı maddenin son fıkrasında da, tarhiyat öncesi uzlaşmaya ilişkin esas ve usullerin Yönetmelikte belirtileceği hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Kanunu'nun Ek 1 nci maddesi hükmü uyarınca; ikmalen, re'sen ve idarece verginin tarh edilmesinden ve/veya vergiye ilişkin olarak cezanın kesilmesinden sonra ihbarnamenin tebliğinden itibaren 30 gün içinde tarhiyat sonrası uzlaşma yoluna başvurulabileceği, Ek 11 nci maddede düzenlenen tarhiyat öncesi uzlaşmada ise, sınırlama getirilmemiş usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları da dahil verginin tarhı ve cezanın kesilmesinden önce uzlaşma yapılmasına olanak tanındığı gibi, uzlaşma süresine ilişkin bir sınırlama da öngörülmemiştir. Başka bir ifadeyle, vergi incelemesine dayandırılan tarh edilecek vergi ve kesilecek cezalarda mükelleflerin verginin tarh edilmesi ya da cezanın kesilmesinden önce; incelemenin başladığı tarihten, inceleme ile ilgili son tutanağın düzenlendiği tarihe kadar uzlaşma talebinde bulunabileceği açıktır.
Bu itibarla, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Ek 11 inci maddesinin son fıkrasıyla Maliye Bakanlığı'na verilen yetki çerçevesinde çıkarılan, Kanun'da yer alan hükümleri açıklayan ve ayrıntıları düzenleyen Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği'nin iptali istenen 9 uncu maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan tarhiyat öncesi uzlaşmada, tarh zamanaşımının sona ermesine üç aydan az süre kalması halinde, mükelleflerin bu haktan yararlanamayacaklarına dair kanunda yer almayan bir sınırlamanın tebliğle yapılması sonucunu doğuracağından, söz konusu bu düzenlemede hukuka uyarlık görülmemiştir.
Davanın; … tarih ve … sayılı işlemin iptali istemin ilişkin kısmına gelince;
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirketin 2012 yılına ilişkin defter ve belgelerinin 15.10.2014 tarihinde incelemeye başlanıldığı ve 13/10/2017 tarihinde vergi inceleme tutanağı ile vergi inceleme raporunun düzenlendiği, vergi inceleme raporunda; tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamı dışı ibaresinin yer aldığı, bunun üzerine davacı tarafından tarhiyat öncesi uzlaşmadan yararlanılmak istenildiği belirtilerek Vergi Denetim Kurulu Bakanlığına yapılan başvuru üzerine davalı idarece; 2012 yılına ilişkin inceleme sebebiyle düzenlenmiş vergi inceleme tutanağının 13/10/2017 tarihli olduğunun tespit edildiği, Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliğinin 9 uncu maddesinin 3 üncü fıkrasında yer alan; incelemenin sonuçlandığı tarihte tarh zamanaşamının sona ermesine üç aydan az bir zaman kalması halinde mükellefin uzlaşma talebinde bulunup bulunmadığının sorulmayacağı ve uzlaşma talebinde bulunmaya davet edilmeyeceği, hükmü uyarınca vergi inceleme tutanağında tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin olup olmadığının sorulmadığı, bununla beraber anılan tutanakta tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunulduğuna ilişkin bir bilginin de yer almadığı gerekçesiyle istemin reddedildiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda, yürürlükte bulunan Kanun hükümlerine göre davacının tarhiyat öncesi uzlaşmadan yararlanabilmesi için cezanın kesilmesinden önce incelemenin başladığı tarihten, inceleme ile ilgili son tutanağın düzenlendiği tarihe kadar uzlaşma isteminde bulunması gerekir. Olayda ise inceleme tutanağının düzenlendiği tarihten sonra bila tarihli dilekçeyle idareye başvuru yapıldığı anlaşıldığından, istemin reddi yolunda tesis edilen işlemde isabetsizlik görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, 31/102/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Tarhiyat Öncesi Yönetmeliğinin 9 uncu maddesinin 3 üncü fıkrasında yer alan " İncelemenin sonuçlandığı tarihte tarh zamanaşımının sona ermesine üç aydan az bir zaman kalması halinde mükellefe uzlaşma talebinde bulunup bulunmadığı sorulmaz ve uzlaşma talebinde bulunmaya davet edilmez." düzenlemesinin iptali, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığınca tesis edilen … tarih ve … sayılı işlemin iptali isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
Davacının 2012 hesap döneminin 15/10/2014 tarihinde incelenmeye başlandığı, 13/10/2017 tarihinde vergi inceleme tutanağı düzenlendiği, aynı tarihte KDV yönünden … sayılı Vergi İnceleme Raporunun düzenlendiği, davacı tarafından Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı'na bila tarihli dilekçe ile söz konusu inceleme raporu gereğince davacı hakkında tarh edilmesi önerilen vergiler ile ilgili olmak üzere tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunduğu, idare tarafından … tarih ve … sayılı işlem ile davacı hakkında 2012 hesap dönemine ilişkin incelemenin 13/10/2017 tarihinde sonuçlandığı, 31/10/2011 gün ve 28101 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği'nin 9. maddesinin 3. fıkrasında yer alan "... İncelemenin sonuçlandığı tarihte tarh zamanaşımının sona ermesine üç aydan az bir zaman kalması halinde mükellefe uzlaşma talebinde bulunup bulunmadığı sorulmaz ve uzlaşma talebinde bulunmaya davet edilmez." şeklinde yapılan düzenleme gereğince tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin olup olmadığı hususunun sorulmadığı şeklinde bilgi verildiği, dolayısıyla uzlaşma talebinin kabul edilmediği, bunun üzerine davacı tarafından söz konusu düzenleme ile tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin reddine ilişkin … gün ve … sayılı işlemin iptali istemiyle bakılmakta olan dava açılmıştır.
İNCELEME VE GEREKÇE :
USUL YÖNÜNDEN:
Dava dilekçesinin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine Başkan Enver Kaya'nın karşı oyu ile oyçokluğuyla karar verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalan esas yönünden oylamaya katılmıştır.
ESAS YÖNÜNDEN:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Uzlaşma" başlıklı 3 üncü Bölümünün "Uzlaşmanın konusu, kapsamı, komisyonlar ve şekli" başlıklı Ek 1 nci maddesinde, mükellef tarafından, ikmalen, re'sen veya İdarece tarh edilen vergilerle bunlarla ilgili vergi ziyaı cezalarının, 359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmemesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilen ceza hariç, tahakkuk edecek miktarları konusunda vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten ya da 369 uncu maddede yazılı yanılmadan kaynaklandığının veya bu Kanunun 116, 117 ve 118 nci maddelerinde yazılı vergi hataları ile bunun dışında her türlü maddi hata bulunduğunun veya yargı kararları ile İdarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ileri sürülmesi durumunda, İdarenin bu bölümde yer alan hükümler çerçevesinde mükellef ile uzlaşabileceği, Ek 11 nci maddesinde ise, Maliye Bakanlığının, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerle, kesilecek cezalarda, 359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilecek vergi ve kesilecek ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilecek ceza hariç tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebileceği, son fıkrada da, tarhiyat öncesi uzlaşmaya ilişkin esas ve usullerin Yönetmelikte belirtileceği hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Ek 11 inci maddesinin son fıkrasıyla verilen yetki kapsamında 31/10/2011 gün ve 28101 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği'nin "Uzlaşma Talep Süresi" ne ilişkin açıklamalar yapılan 9 uncu maddesinin son fıkrasında, incelemenin sonuçlandığı tarihte tarh zamanaşımının sona ermesine üç aydan az bir zaman kalması halinde mükellefe uzlaşma talebinde bulunup bulunulmadığının sorulmayacağı ve tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunmaya davet edilmeyeceği düzenlenmiştir.
Anayasanın 124 üncü maddesinde, kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla yönetmelik çıkarılabileceği hükme bağlanmıştır. 5.2.1992 gün ve 21133 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 15/10/1991 gün ve E:1990/29, K:1991/37 sayılı Anayasa Mahkemesi kararında belirtildiği üzere, yürütmenin tüzük ve yönetmelik çıkarmak şeklindeki düzenleme yetkisi, idarenin yasallığı ilkesi içerisinde sınırlı ve tamamlayıcı bir yetkidir. Bazı istisnalar dışında, yasalarla düzenlenmemiş bir alanda idarenin kural koyma yetkisi bulunmamaktadır. Ancak, ilkeler yasa ile belirlendikten sonra uzmanlık ve yönetim tekniğine ilişkin hususların düzenlemesinin yürütmeye bırakılması mümkündür.
Türk vergi sisteminde uzlaşma müessesesi mükelleflerle idare arasındaki doğmuş ya da doğacak uyuşmazlıkların yargı yoluna başvurulmadan çözümlenmesini sağlamaktadır. Vergi Usul Kanunu'nun Ek 1 nci maddesinde düzenlenen tarhiyat sonrası uzlaşmada, ikmalen, re'sen ve idarece verginin tarh edilmesinden ve/veya vergiye ilişkin olarak cezanın kesilmesinden sonra ihbarnamenin tebliğinden itibaren 30 gün içinde uzlaşma yoluna başvurulabileceği düzenlenmiş, Ek 11 nci maddede düzenlenen tarhiyat öncesi uzlaşmada ise, sınırlama getirilmemiş usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları da dahil verginin tarhı ve cezanın kesilmesinden önce uzlaşma yapılmasına olanak tanındığı gibi, uzlaşma süresine ilişkin bir sınırlama da öngörülmemiştir. Başka bir ifadeyle, vergi incelemesine dayandırılan tarh edilecek vergi ve kesilecek cezalarda mükelleflerin verginin tarh edilmesi ya da cezanın kesilmesinden önce; incelemenin başladığı tarihten, inceleme ile ilgili son tutanağın düzenlendiği tarihe kadar uzlaşma talebinde bulunmaları mümkündür.
Bu durumda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Ek 11 inci maddesinin son fıkrasıyla Maliye Bakanlığı'na verilen yetki çerçevesinde çıkarılan, Kanun'da yer alan hükümleri açıklayan ve ayrıntıları düzenleyen Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği'nin iptali istenen 9 uncu maddesinin son fıkrasıyla, tarhiyat öncesi uzlaşmada, tarh zamanaşımının sona ermesine üç aydan az süre kalması halinde, mükelleflerin bu haktan yararlanmalarının engellenmesi kanunda öngörülmeyen bir sınırlamanın tebliğle yapılması sonucunu doğurur ki bu da kuvvetler ayrılığı ilkesine ters düştüğü gibi fonksiyon gasbına da yol açtığından yapılan düzenlemede hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Davanın; davacının tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin reddine dair … gün ve … sayılı işlemin iptaline ilişkin kısmına gelince:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Ek 11 inci maddesinde, Maliye Bakanlığı'nın, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilen vergilerle, kesilecek cezalarda tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebileceği düzenlenmiştir.
İncelenen dosyadan, davacının 2012 hesap döneminin 15/10/2014 tarihinde vergi incelemesine başlandığı, 13/10/2017 tarihinde vergi inceleme tutanağı düzenlendiği, KDV yönünden … tarih ve … sayılı raporunun düzenlendiği, davacı tarafından bila tarihli dilekçeyle tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunulduğu ancak İdarece istemin kanunda öngörülmeyen süre sınırlaması getiren Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği'nin 9 uncu maddesinin son fıkrasına istinaden … tarih ve … sayılı işlemle reddedildiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda, yürürlükte bulunan Kanun hükümlerine göre adına kesilecek olan özel usulsüzlük cezasında sadece tarhiyat öncesi uzlaşma hakkı bulunan davacının, bu haktan zamanaşımının dolmasına üç aydan az süre kalması nedeniyle ilgili yasal düzenlemede öngörülmeyen şekilde yararlandırılmamasında ve tarhiyat öncesi uzlaşma isteminin reddine ilişkin … tarih ve … sayılı işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Dava konusu 31/10/2011 gün ve 28101 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği'nin 9. maddesinin 3. fıkrasında yer alan "İncelemenin sonuçlandığı tarihte tarh zamanaşımının sona ermesine üç aydan az bir zaman kalması halinde mükellefe uzlaşma talebinde bulunup bulunmadığı sorulmaz ve uzlaşma talebinde bulunmaya davet edilmez. " şeklindeki cümlesinin İPTALİNE,
2. Davacının tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin reddine dair … gün ve … sayılı işlemin İPTALİNE,
3. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine,
4. Davacıdan alınması gereken … TL maktu karar harcından daha önce tahsil edilen … TL'nin mahsup edilerek eksik kalan … TL maktu karar harcının alınmasına,
5. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine,
6.Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
7.Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 30/09/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin 4. fıkrasında; ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri; 5. maddesinin 1. fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep - sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği belirtildikten sonra, 14 maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde de 14. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde yazılı halde; 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanun'un 7. maddesinin 4. fıkrası ile aynı dilekçe ile dava açılabilecek hallerin düzenlendiği 5. maddenin birlikte değerlendirilmesinden, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olmasının, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamına gelmediği sonucuna varıldığı, kamu düzeninden görev kuralı ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi" ve bu davalarda verilecek kararların kanun yollarının farklı oluşu nedeniyle, düzenleyici işlemin Danıştay'da, uygulama işleminin ise, derece mahkemelerinde idari davaya konu edilmelerinin uygun olacağı açıktır.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren,31/10/2011 gün ve 28101 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği'nin 9. maddesinin 3. fıkrasında yer alan "İncelemenin sonuçlandığı tarihte tarh zamanaşımının sona ermesine üç aydan az bir zaman kalması halinde mükellefe uzlaşma talebinde bulunup bulunmadığı sorulmaz ve uzlaşma talebinde bulunmaya davet edilmez. " hükmüne ilişkin düzenleme ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren davacının tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin reddine dair … gün ve … sayılı işlemin, belirtilen mevzuat hükümlerine uygun olarak tesis edilip edilmediği hususunun ayrı ayrı incelenmesi zorunlu olduğundan, aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, dilekçenin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 15. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca, her işleme karşı süresi içinde, görevli ve yetkili yargı merciileri de gözetilerek, ayrı dava açmakta serbest olmak üzere reddi gerektiği görüşüyle karara usul yönünden katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Davacının 2012 hesap döneminin incelemesi neticesinde hakkında … tarihli ve … sayılı Vergi İnceleme Raporunun düzenlendiği, raporda şirket adına kesilmesi önerilen öze! usulsüzlük cezası için tarhiyat öncesi uzlaşma talep edip etmeyeceğinin sorulmadığı ve raporun tarhiyat öncesi uzlaşma bölümünde "Kapsam dışı" ibaresine yer verilmesi üzerine, davacı tarafça Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına verdiği dilekçenin … tarihli ve … sayılı yazı ile reddi işleminin iptali ve 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliğinin "Uzlaşma talep süresi" başlıklı 9 uncu maddesinin 3 üncü fıkrasının iptali istemiyle görülmekte olan dava açılmıştır.
Tarhiyat. vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari bir işlem olup, bu işlemin dayanağını zaman zaman da bir vergi inceleme raporu oluşturmaktadır. Tarh edilen vergi ve kesilen cezalara karşı mükelleflerin, dava yoluna başvurma, ceza İndirimi talep etme veya uzlaşma talebinde bulunma hakları vardır. Tahakkuk da mükellefin kendisine tanınmış olan bu hakları kullanmasına göre gerçekleşmektedir.
Uzlaşma müessesesi, henüz tarhiyat aşamasında olan ve tutar itibarıyla kesinleşmemiş bulunan vergi ve cezaların idari yoldan çözüme kavuşturulması amacıyla getirilmiş yasal bir müessesedir. Vergi Usul Kanununun Ek 1-12 nci maddelerinde düzenlenmiş olan uzlaşma müessesesinin amacı ise yapılan tarhiyatın ve kesilen cezaların dava yoluna başvurulmaksızın vergi idaresi ile mükelleflerin anlaşması suretiyle vergi alacağının bir an önce Hazineye intikal etmesini sağlamaktır.
Diğer taraftan, uzlaşma müessesesi, 213 sayılı Vergi Usu! Kanununun Ek 1-12 nci maddelerinde tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrası ayrımı gözetilerek düzenlenmiş olup, tarhiyat öncesi uzlaşma müessesesine ilişkin hükümlere Kanunun Ek 11 inci maddesinde yer verilmiştir. Buna göre,
"Maliye Bakanlığı, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergiler ile bunlara ilişkin kesilecek vergi ziyaı cezalarında (359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilecek vergi ve kesilecek ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilecek ceza hariç) tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebilir.
Tarhiyattan önce uzlaşmaya varılması halinde tutanakla tespit edilen bu husus hakkında dava açılamaz ve hiçbir mercie şikâyette bulunulamaz. Uzlaşılan vergi miktarı üzerinden, bu Kanunun 112'nci maddesine göre gecikme faizi hesaplanır.
Tarhiyat öncesi uzlaşmanın temin edilememiş veya uzlaşma müzakeresinde uzlaşmaya varılamamış olması halinde mükellefler veya ceza muhatabı olanlar verginin tarhından ve cezanın kesilmesinden sonra uzlaşma talep edemezler.
Tarhiyat öncesi uzlaşmaya ilişkin esas ve usuller Yönetmelikte belirtilir. " hükmü amirdir.
Yukarıda metnine yer verilen Kanunun Ek 11 inci maddesinde -sadece Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyama sebebiyet verilmesi halinde tarhiyat öncesi uzlaşma yapılamayacağı konusundaki kısıtlama dışında- herhangi bir konuda kısıtlama yapılmaksızın tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin vermeye ve gereken esas ve usuller hakkında düzenleme yapmaya Maliye ve Hazine Bakanlığı yetkili kılınmış, izin verilip verilmemesi, hangi sürede tarhiyat öncesi uzlaşma talep edileceği, bu talebin şeklinin nasıl olacağı gibi konularda yönetmelik ile düzenleme yapmak üzere Maliye ve Hazine Bakanlığına takdir yetkisi verilmiştir.
Dolayısıyla Kanunda, tarhiyat öncesi uzlaşma her mükellef için doğrudan uygulanacak bir müessese olarak öngörülmemiş; aksine, Maliye ve Hazine Bakanlığı'nın izni halinde Yönetmelikle yapılan belirlemeler çerçevesinde yararlanılması olanaklı bir müessese olarak düzenlenmiştir.
Anılan maddedeki yetki uyarınca Maliye ve Hazine Bakanlığı tarafından 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği çıkarılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan tarhiyat öncesi uzlaşmaya ilişkin usul ve esasları belirlemek amacıyla düzenlenen Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliğinin "Uzlaşma talep süresi" başlıklı 9 uncu maddesinin son fıkra hükmü gereğince, incelemenin sonuçlandığı tarihte tarh zamanaşımı süresinin sona ermesine üç aydan az bir zaman bulunması halinde, vergi inceleme elemanı tarafından mükellefe tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunup bulunmadığı sorulmayacak ve tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunmaya davet edilmeyecektir. Bu hükmün getirilmesinin amacı ise kamu alacağının zamanaşımına uğramasını engellemektir. Zira tarhiyat öncesi uzlaşmaya esas raporun düzenlenmesi idari bir işlem olup henüz ortada bir tarhiyat ve/veya kesilmiş bir ceza bulunmamaktadır. Bir vergi/ceza ihbarnamesi düzenlenmiş de değildir.
İdare tarafından Yönetmelik ile yapılan dava konusu düzenlemede ise, mükellef hakkında vergi inceleme raporu düzenlenmesi tarh zamanaşımı süresini durdurmadığından, vergi alacağının zamanaşımına uğramasını önceleyecek şekilde tüm mükellefler için geçerli olan şartları objektif, süreye bağlı rasyonel bir kural öngörülmektedir. Ayrıca söz konusu düzenleme mükellefin tarhiyat sonrası uzlaşma hakkını ortadan kaldırmamakta ve herhangi bir hak kaybına sebebiyet verilmemektedir.
Dolayısıyla, dava konusu düzenlemenin yetki sınırları içinde, zamanaşımını önlemek amacıyla yapıldığı, bu nedenle hukuka aykırılık bulunmadığı görüşüyle düzenleyici işlemin ilgili maddesi ile bu madde gereğince yapılan … tarih ve … sayılı red işleminin iptali yönündeki çoğunluk kararına katılmıyorum.