Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2018/4639 E. , 2021/2727 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/4639
Karar No : 2021/2727
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/ …
VEKİLİ: Av. …
2- (DAVACI) … İnternet Teknolojileri Anonim Şirketi
VEKİLLERİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: : Davacı adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, bu geliri karşılığında fatura düzenlemediği ve ödemelerinin bazılarını banka ve benzeri kuruluşlarca düzenlenen belgelerle tevsik etmediği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012 yılının tüm dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi ve mükerrer 355. maddesi 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemidir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezalarının atıfta bulunduğu vergi inceleme raporunun dayanağı vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası olduğu ve davacının savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle dava konusu vergi ve cezalar kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının tevsik zorunluluğuna uymadığına ilişkin husus vergi inceleme raporuna ekli tutanak ile tespit edildiğinden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının sözü edilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava bu yönden reddedilmiş, istinaf başvurusu usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına yönelik istinaf başvurusu ise özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen yasa hükmünde belirtilen unsurlar, uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmemiş bulunduğundan cezanın hukuka aykırı düştüğü gerekçesiyle reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, paravan olan şirketin belgesiz satış nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi tekniği raporu davacıya daha sonra tebliğ edildiğinden yapılan tarhiyatın ve kesilen cezaların hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, vergi tekniği raporu sayfaları eksik olarak tebliğ edilerek savunma hakkının kısıtlandığı, boş olarak tebliğ edilen sayfalardaki lehe ya da aleyhe olan hususlar bilinmediğinden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI :
Davacı tarafından, vergi tekniği raporunun tebliğ edilmeyerek savunma hakkının kısıtlanmasının hukuka uygun olmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Davalı idare tarafından, savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Süresinde açılmış bir davanın incelenmesi sırasında dava dosyasına davalı idarece sunulacak olan vergi tekniği raporunun davacı tarafından incelenmesi olanaklı olduğundan, savunma hakkının kısıtlandığının kabulüyle tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesinin kararının bozulması gerektiği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda yer alan hususlar göz önüne alınarak vergi inceleme raporu uyarınca tarhiyat yapılarak özel usulsüzlük cezaları kesilmiştir.
Vergi inceleme raporuna esas alınan ve tarh nedenini, matrahın bulunuş yöntemini, tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgeleri içeren vergi tekniği raporu ihbarname ekinde davacıya tebliğ edilmemiştir.
İhbarnamenin tebliği üzerine açılan davada; dava konusu tarhiyatı ve cezaları kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusu 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. Maddesi 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu gerekçesiyle kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava bu yönden reddedilmiş, tarhiyata ilişkin istinaf başvurusu, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının söz konusu hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına yönelik istinaf başvurusu ise gerekçesi değiştirilerek reddedilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 6545 sayılı Kanun'un 19. maddesiyle değişik 45. maddesinin 2. fıkrasında, istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği, 4. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği kuralı getirilmiştir.
2577 sayılı Kanun'un yine 6545 sayılı Kanun'un 22. maddesiyle değişik 49. maddesinin 1. fıkrasında ise temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı düzenlenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 34. maddesinde ikmalen ve re'sen tarh edilen vergilerin ihbarname ile ilgililere tebliğ olunacağı, 35. maddesinde de takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re'sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği, ceza ihbarnamesinin içeriğini düzenleyen 366. maddesinde de cezayı gerektiren olayın tesbitine dair tutanak sureti ile inceleme raporunun birer örneğinin ihbarnameye bağlanacağı, 140 ve 141. maddelerinde ise vergi incelemesine başlanıldığı hususunu içeren bir tutanak ve inceleme bitince de, bunun yapıldığını gösteren bir vesikanın nezdinde inceleme yapılana verileceği ve inceleme esnasında lüzum görülen hallerde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumlarının ayrıca tutanaklar ile tesbit ve tevsik olunabileceği, ilgililerin itiraz ve mülahazaları varsa bunların da tutanağa geçirilmesi suretiyle tutanakların bir nüshasının mükellefe veya nezdinde inceleme yapılan kimseye bırakılmasının mecburi olduğu hüküm altına alınmıştır.
31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliğinin 56. maddesine göre vergi müfettişlerinin çalışmalarının sonuçlarını, işlerin özelliğine göre vergi inceleme raporu ile tespit edecekleri kurala bağlanmış, 57. maddesinde vergi inceleme raporları ise Vergi Usul Kanunu ile gelir kanunları uyarınca yapılan vergi incelemeleri sonrasında saptanan hususların ifade edildiği raporlar olarak tanımlanmıştır. Vergi tekniği raporları ise; yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla düzenlenen raporlar olarak nitelendirilmiş ve vergi tekniği raporlarının, düzenlenecek vergi inceleme raporlarının ekini oluşturacağı belirtilmiştir.
213 sayılı Kanunun "Hatalı tebliğler" başlıklı 108. maddesinde ise ihbarnamede sadece mükellefin adının, verginin nev'inin veya miktarının ve vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olmasının veya ihbarnamenin görevli bir makam tarafından düzenlenmemiş olmasının ihbarnameyi hükümsüz kılacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacı tarafından temyiz istemine konu edilen kararın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
2577 sayılı Kanun'un, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu yolundaki düzenlemesini içeren 45. maddesinin 2. fıkrasının, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemelerine gönderileceği kuralına dair cümleyle tamamlanması ve fıkrada Kanun'un "Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar" başlıklı 49. maddesine herhangi bir atıfta bulunulmamış olması karşısında, istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olacağı yolundaki kuralın, istinaf dilekçeleri ve bu dilekçeler üzerine Kanun'un 48. maddesine göre bölge idare mahkemelerince yapılacak işlemlerle ilgili olarak getirilmiş olduğunun kabulü gerekir. Başka bir ifadeyle, değinilen bu kuralın, Danıştay'ın temyiz incelemesi sonunda verdiği kararlarla ilgili 2577 sayılı Kanun'un 49. maddesinin, istinaf incelemesi üzerine verilecek kararlar için de uygulama imkanı getirdiğinden söz edilemez.
Nitekim, istinaf başvuruları üzerine bölge idare mahkemelerince verilecek kararlara ilişkin 45. madde düzenlemesi ile temyiz incelemesi üzerine Danıştay tarafından verilecek kararlara ilişkin 49. madde düzenlemesi, 2577 sayılı Kanunda 6545 sayılı Kanunla eş zamanlı getirilmiş değişiklikler olup, Yasa koyucu tarafından 49. maddede, temyiz incelemesi üzerine verilecek onama ve bozma kararları bentler halinde ayrıntılı biçimde belirtilmişken, aynı Kanun'un 45. maddesinin 3. ve 4. fıkralarında istinaf başvuruları üzerine verilecek kararla ilgili olarak 49. maddeden farklı terimler ve usuller getirilmiş olması yukarıdaki görüşü doğrular mahiyettedir.
Belirtilen nedenlerle, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulması durumunda istinaf başvurusunun reddine; hukuka uygun bulmaması durumunda ise istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararını kaldırarak işin esası hakkında yeniden bir karar verecek olan bölge idare mahkemelerince, istinaf incelemesine konu kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemekle birlikte gerekçesinin hukuka uygun bulunmadığı hallerde, ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilemeyeceğinden, Vergi Mahkemesi kararının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun gerekçesi değiştirilerek reddinde yargılama usulüne uygun olmamıştır.
Yukarıdaki düzenlemelere göre, ilgililer hakkında herhangi bir vergilendirme işlemini barındırmadığından icrai olmayan ve 213 sayılı Kanunun 35. maddesi uyarınca ihbarnameye eklenecek unsurlar arasında da sayılmayan vergi tekniği raporlarının, vergi inceleme raporlarının ekini oluşturmak ya da incelemeler sırasında saptanan ancak beyan dönemi henüz gelmemiş vergilerle ilgili olarak saptanan hususlarda ilgili makamları bilgilendirmek, takdir komisyonlarına veri teşkil etmek amacıyla düzenlenmekte olduğu anlaşılmaktadır. Kaldı ki, tarh edilmiş olan verginin veya kesilmiş cezanın bildirim aracı olan ihbarnamelerde yer alması aranan 35. maddedeki unsurlardan herhangi birinin eksik veya yanlış yazılmasının ihbarnamelerin hukuksal değerini yitirmesine yol açmayacağı, Kanunun "Hatalı tebliğler" başlıklı 108. maddesinde ise ihbarnamede sadece mükellefin adının, verginin nev'inin veya miktarının ve vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olmasının veya ihbarnamenin görevli bir makam tarafından düzenlenmemiş olmasının ihbarnameyi hükümsüz kılacağı hükme bağlandığı dolayısıyla verginin tarhı ve cezanın kesilmesi hususunu, bunları duyuran ihbarnamelerden ve tebliğinden ayrı düşünmek gerekmektedir.
Vergi Mahkemesince vergi inceleme raporuna esas alınan vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin davacının savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırıldığı anlaşılan olayda her ne kadar vergi tekniği raporu ihbarnameye bağlanarak davacıya tebliğ edilmemiş ise de ihbarnamenin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde Vergi Mahkemesinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı mercine taşınarak idarenin bütün iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanı elde edilmesi ve vergi yargılamasında dava açma süresine eşit olan savunma süresinde davacının idarece öne sürülen iddialara karşı savunmada bulunması imkanın varlığı karşısında, silahların eşitsizliği nedeniyle hak arama hürriyeti bağlamında savunma hakkının ihlal edildiğinden söz edilemeyeceğinden, Vergi Mahkemesince davanın esası incelenerek karar verilmesi gerekirken, yazılı şekilde verilen tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davalı idare temyiz isteminin kabulüne,
4. Kararın; tarhiyata ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
6. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
7. Aynı Kanun'un 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 28/05/2021 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.