Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2018/4667 E. , 2021/4911 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/4867
Karar No : 2018/7680
Temyiz Edenler : 1- …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
Vekili : Av. …
İstemin Özeti : Davacı adına, maliki olduğu arsanın kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile müteahhide verilmesi sonucu elde ettiği bağımsız bölümünün 2010 yılında satışından sağladığı ticari kazanç niteliğindeki hasılatı kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 2010 takvim yılı için re'sen salınan gelir vergisi ile aynı yılın Ocak-Mart dönemine ait gelir geçici vergisi ve tekerrür hükümleri uyarınca %50 oranında artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile aynı yıla ilişkin olarak haksız iadeye sebebiyet verilmesi nedeniyle re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353'ncü maddesi 1'inci bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı dava açılmıştır. Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararı üzerine davayı yeniden inceleyen … Vergi Mahkemesi'nin … gün ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı tarafından 2002 yılında satın alınan arsa için müteahhit firma ile yapılan kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca inşa edilen bağımsız bölümlerden 6 adet konut ile 3 adet garajın arsa sahibi olarak davacıya ait olacağı hususunda taraflar arasında anlaşmaya varıldığı, kendisine teslim edilen konutlardan 4 adetini 2009 yılının Ağustos ve Eylül; 2 adetini ise 2010 yılının Ocak ve Şubat aylarında satan davacının, kendisine düşen bağımsız bölümleri 2009 yılının Ocak ayında müteahhitten teslim aldığını beyan ettiğinden vergiyi doğuran olayın dönemde gerçekleştiği, satışı yapılan bağımsız bölümler için alıcılar nezdinde tespitler yapılarak her bir dairenin satış bedelinin tespit edildiği, tüm bağımsız bölümlerin yüz ölçümlerinin 150 metrekarenin altında olması nedeniyle tespit edilen satış bedellerinin üzerine %1 katma değer vergisi uygulandığı ve katma değer vergisi dahil satış hasılatının 2010 yılı için tespit edildiği, davacıya düşen bağımsız bölümlerin müteahhit tarafından davacıya teslimi sırasında (2009/Ocak ayında) davacı adına fatura edilen tutarın maliyet bedeli olarak alınması gerektiğinin belirtildiği ancak müteahhit firmanın işe başlama tarihinin 20.7.2009 olması dolayısıyla 2009/Ocak ayında mükellefiyet kaydı ve satış faturası bulunmadığından, emsal bedelin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 267'nci maddesi uyarınca ortalama satış fiyatı esası uygulanmak suretiyle tespit edilemediği, bu nedenle müteahhit firmanın dava konusu taşınmazdan kendisine düşen ve 2009/Ocak ayında dava dışı 3. kişilere sattığı 7 dairenin ortalama satış bedeli davacı açısından satılan her bir dairenin maliyet bedeli olarak kabul edilmek ve ilgili takvim yılında satışı yapılan 2 dairenin katma değer vergisi hariç toplam satış tutarından toplam maliyet bedelinin toplam maliyet bedelinin düşülmesi suretiyle davacının 2010 yılı ticari kazancı hesaplanmış ise de, vergi inceleme elemanı tarafından yapılan bu belirlemede, müteahhidin sattığı dairelerin her birinin cephe, kat, yüzölçümü, iç yapı özellikleri ve satış anında her bir dairenin inşaatının tamamlanma durumu ile yapı ruhsatı incelenmek suretiyle inşaatın toplam maliyetinin dikkate alınmadığı dolayısıyla, maliyet bedelinin ve gelir vergisi matrahının eksik inceleme ile belirlendiği sonucuna ulaşıldığından, inşaat ve taahhüt işlerinde elde edilen hasılatın %20'sinin safi kar olarak kabul edildiği Danıştay içtihatları doğrultusunda, inceleme elemanınca davacının 2009 yılında satışını yaptığı bağımsız bölümlere ilişkin katma değer vergisi hariç toplam satış bedeli olarak tespit edilen hasılatın %20'sini oluşturan tutarın net ticari kazancı olarak kabul edilmesi ve bu tutarın 2010 yılı için gelir vergisi matrah farkı olarak esas alınması gerektiği, buna göre yapılan hesaplama neticesinde ortaya çıkan taşınmaz satışından kaynaklı matrah inceleme elemanınca belirlenen tutarın üzerinde olduğundan, davacı lehine inceleme ile belirlenen taşınmaz satışından kaynaklı matraha isabet eden bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile sözü edilen matrah farkının esas alındığı beyan tablosuna göre davacıya iade edilmesi gereken gelir vergisi tutarı bulunmadığından 2010 yılına ilişkin iade edilen gelir vergisi meblağı için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, mahsup dönemi geçen geçici vergi aslının aranmayacağı, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası ve bu cezanın kesinleşme tarihiyle ilgili olarak verilen Mahkemelerinin 10.1.2018 tarihli ara kararına davalı idarece verilen cevapta, tekerrürün sistem tarafından otomatik olarak uygulandığını bildirdiğinden, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı ile 213 sayılı Kanunun 353'üncü maddesindeki unsurların gerçekleşmediğinin anlaşıldığı olayda kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici verginin bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezası yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi aslı, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı ve özel usulsüzlük cezası kaldırılmıştır. Davacı tarafından, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca edinilen gayrimenkullerin satışından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak kabul edilemeyeceği ve iktisap edilen arsanın değer artış kazancı için aranan yasal sürenin sona ermesinden sonra elden çıkarılmış olması nedeniyle tarhiyatın hukuka uygun olmadığı, davalı idare tarafından ise, vergi inceleme raporuna dayanılarak resen yapılan tarhiyatın ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353’üncü maddesinin 1’inci bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Taraflarca savunma verilmemiştir.
Tetkik Hakimi : …
Düşüncesi : Vergi Mahkemesince, eksik inceleme ile tarhiyatın yapılmış olduğu gerekçesiyle, davacının ticari kazancının belirlenmesi için vergi inceleme elemanının izlediği yöntemin dışına çıkılması ve müteahhitlik faaliyeti bulunmadığı açık olan davacı için, kat karşılığı inşaat sözleşmelerinde müteahhit firmalar yönünden karlılık oranının belirlemesi amacıyla Danıştay'ın yerleşik hale gelen inşaat hasılatının %20'sinin kâr olduğunun kabulü yönündeki kararları doğrultusunda matrah farkının yeniden belirlenmesi ancak davacının lehine olan inceleme raporundaki tutarın esas alınması suretiyle verilen karara yönelik davacının temyiz isteminin kabulü ile davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, davalı idare temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun, vergi kanunlarının uygulanması ve ispatını düzenleyen 3'üncü maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi doğal ve açık olmayan tanık anlatımının kanıtlama aracı olarak kullanılamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bu hükmün incelenmesinden, vergilendirmede serbest delil sisteminin kabul edildiği yemin ve vergiyi doğuran olayla ilgisi tabi ve açık olmayan tanık ifadesi dışında hukuken itibar edilebilecek her türlü delilin ispatlama aracı olarak kullanılabileceğinin öngörüldüğü anlaşılmaktadır.
Tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporu ve eki belgelerin incelenmesinden, davacının, 2002 yılında satın aldığı … İlçesi, … Pafta, … Ada, … Parsel'de bulunan arsasında müteahhit firma ile yapılan kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca inşa edilen bağımsız bölümlerden 6 adet konut ile 3 adet garajın arsa sahibi olarak davacıya ait olacağı hususunda taraflar arasında anlaşmaya varıldığı, davacının teslim edilen konutlardan 4 adetinin satışını 2009 yılının Ağustos ve Eylül aylarında yaptığı, 2 adet konutun ise 2010 yılının Ocak ve Şubat aylarında satışını gerçekleştirdiği görülmekte olup uyuşmazlığın çözümü, davacının ticari kazancının tespitine ilişkin bulunmaktadır.
Davacı hakkında tanzim edilen … gün ve … sayılı Vergi İnceleme Raporuna göre, mükellefin ilgili takvim yılında yaptığı taşınmaz satışlarının, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca kendisine düşen bağımsız bölümlerin satışı olduğu, davacının kendisine düşen bağımsız bölümleri, 2009 yılının Ocak ayında müteahhitten teslim aldığını beyan ettiğinden vergiyi doğuran olayın 2009 yılının Ocak ayında gerçekleştiği, satışı yapılan bağımsız bölümler için alıcılar nezdinde tespitler yapılarak her bir dairenin satış bedelinin tespit edildiği, tüm bağımsız bölümlerin yüz ölçümlerinin 150 metrekarenin altında olması nedeniyle tespit edilen satış bedellerinin üzerine %1 katma değer vergisi uygulandığı ve katma değer vergisi dahil satış hasılatının 2010 yılı için toplam 130.290,00-TL olarak tespit edildiği, davacıya düşen bağımsız bölümlerin müteahhit tarafından davacıya teslimi sırasında (2009/Ocak ayında) davacı adına fatura edilen tutarın maliyet bedeli olarak alınması gerektiğinin belirtildiği ancak müteahhit firmanın işe başlama tarihinin 20.7.2009 olması dolayısıyla 2009/Ocak ayında mükellefiyet kaydı ve satış faturası bulunmadığından, emsal bedelin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 267'nci maddesi uyarınca öncelikle "ortalama satış fiyatı" esasının uygulanması suretiyle tespite çalışıldığı, müteahhit firmanın dava konusu taşınmazda kendisine düşen 7 adet daireyi 2009/Ocak ayında 3. kişilere sattığının tespit edildiği, bu 7 dairenin ortalama satış bedelinin 52.714,28-TL olduğu, söz konusu madde uyarınca, emsal bedelin tespitinde ortalama satış fiyatı esasının uygulanması için gerekli olan, o dönemki satışların %25'inden az olmaması şartını karşılanıp karşılanamadığı yönünde bir tespit de yapılamadığından, bu tutarın emsal satış bedeli olarak ve aynı zamanda her bir dairenin maliyet bedeli olarak kabul edildiği, ilgili takvim yılında satışı yapılan 2 dairenin katma değer vergisi hariç toplam satış tutarından (129.000,00-TL'den) toplam maliyet bedelinin (2x52.714,28=105.428,56-TL'nin) düşülmesi suretiyle davacının 2010 yılı ticari kazancının 23.571,44-TL olarak hesaplandığı ve bu tutar davacının 2010 yılı gelir vergisi matrahı olarak belirlenerek ortaya çıkan matrah farkı üzerinden dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatının yapıldığı anlaşılmıştır.
Tarhiyatın dayanağı sözü edilen vergi inceleme raporunda, davacı ve alıcı ifadelerinden hareketle kayıt ve beyan dışı bırakılan gayrimenkul satış hasılatı ortaya konulmak ve müteahhit firmanın 2009 yılının Ocak ayında satışını gerçekleştirdiği yedi dairenin ortalama satış fiyatı davacının müteahhit firmadan aldığı her bir dairenin maliyet bedeli olarak kabul edilerek matraha ulaşılmıştır.
Davacı ile müteahhit firma arasında imzalanan kat karşılığı inşaat sözleşmesine göre üç adet garaj ve altı adet daire haricindeki tüm garajlar ile ondört dairenin müteahhit firmaya bırakıldığı olayda, davacının satışını gerçekleştirdiği dairelerin maliyetinin, inşaatın inşaa edilen tüm bağımsız bölümler dikkate alınarak belirlenmesi gerekirken, müteahhit firma tarafından satışı gerçekleştirilen sadece yedi dairenin ortalama satış fiyatının davacının müteahhit firmadan aldığı her bir dairenin maliyet bedeli olarak kabul edilerek matrah tespit edilmesi hukuka uygun düşmemiştir.
Yukarıdaki hukuki durum, temyize konu kararda Vergi Mahkemesince de ortaya konulmasına karşın, davacının ticari kazancının belirlenmesi için inceleme elemanının izlediği yöntemden farklı olarak, inşaat sektöründe faaliyet gösteren mükellefler için uygulanabilecek olan hasılatın %20'sinin kar olduğu yolundaki Danıştay'ın yerleşik içtihatının müteahhitlik faaliyeti bulunmadığı açık olan davacı hakkında uygulamak suretiyle, tarhiyatın, bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici verginin bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı yönünden davayı reddederek sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Açıklanan nedenlerle davacı temyiz isteminin kabulü ile … Vergi Mahkemesi'nin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının; tarhiyatın, bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici verginin bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, davalı idare temyiz isteminin ise bu nedenle reddine, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içinde Danıştay nezdinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 14.12.2018 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X. K A R Ş I O Y :
Davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, davacı temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.