Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2018/4747 E. , 2021/6530 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/4747
Karar No : 2021/6530
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ: Av. …
2-(DAVACI) : … Oto Servis Turizm Gıda Dağıtım Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, yasal defterlerini incelemeye ibraz etmediği ve alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği yönünde saptamalar içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2010 yılının Ocak ila Aralık, 2011 yılının Ocak, Haziran ila Eylül, Kasım ve Aralık, 2012 yılının Ocak, Mart ila Aralık dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi ve mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı … Oto Yedek Parça Limited Şirketi ile … İnşaat Metal Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitler düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığını kanıtlayıcı mahiyette olduğu, … İnşaat ve Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile Tasfiye Halinde … ve İnşaat ve Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamaların düzenledikleri faturaların sahte olduğunu göstermediği, somut bir saptama olmaksızın 213 sayılı Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi kapsamında özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği, defter ve belge isteme yazısının tebliğine karşın söz konusu defter ve belgeler mücbir sebep bulunmaksızın incelemeye ibraz edilmediğinden mükerrer 355. madde gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyat azaltılmış, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası kaldırılmış, mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrası gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden ise dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvuruları usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın, … Oto Yedek Parça Limited Şirketi ve … İnşaat Metal Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin 1. bendi uyarınca uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddi ile tarhiyatın Tasfiye Halinde … ve İnşaat ve Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketinden kaynaklanan kısmının ve 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarını kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiş, davacı şirketin faturalarını kayıtlarına aldığı … İnşaat ve Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olduğundan tarhiyatın bu firmadan temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle, davalı idare istinaf başvurusu bu yönden kabul edilerek mahkeme kararının değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra davanın bu kısmı da reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, istinaf dilekçesi Av. … tarafından verildiği halde kararda ayrılan avukatın ismine yer verildiğinden vekalet ücretinin ödenmediği, davacının, sahte fatura düzenlediği hususu açık ve somut olarak ortaya konulan mükelleften aldığı faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin reddedilerek yapılan tarhiyatın ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından vergi tekniği raporunda somut ve yeterli tespit bulunmadığı, eksik incelemeye ve varsayıma dayalı olarak yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğu, fatura bedellerinin nakit olarak ya da çekle ödendiği, eski muhasebeci ile yaşanan sorunlar nedeniyle defter ve belgelerin ibraz edilemediği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'IN DÜŞÜNCESİ: Vergi Dava Dairesinin kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirket adına, yasal defterlerini incelemeye ibraz etmediği ve alımlarının bir kısmını sahte faturayla belgelendirdiği yönünde saptamalar içeren vergi inceleme raporunda dayanılarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezalarının kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendinde, fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağlardan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine her bir belge için, kanunda öngörülen miktardan az olmamak üzere, belgelere yazılması gereken meblağın % 10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un 253. maddesinde, bu Kanun'a göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek; 256. maddesinde ise, mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve kayıtları muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları hükmüne yer verilmiştir.
Sözü edilen Kanun'un "Ceza Hükümleri" başlıklı Dördüncü Kitabı'nın Birinci Kısmında genel esaslar; "Vergi Cezaları" başlıklı İkinci Kısmının Birinci Bölümünde vergi ziyaı cezası, İkinci Bölümünde usulsüzlük, Üçüncü Bölümünde ise kaçakçılık suçları ve cezalarına değinilmiş, suç ve cezalara ilişkin genel esaslara dair hükümlerinden 331. maddesinde, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları, 336. maddesinde, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği, 353. maddesinde, bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336. madde hükmünün uygulanmayacağı, mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasının 21/03/2018 tarih ve 7103 sayılı Kanun'un 13. maddesiyle değişiklikten önceki halinde, bu Kanun'un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara maddede üç bent halinde sayılan özel usulsüzlük cezalarının kesileceği kural altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacı tarafından temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, … Oto Yedek Parça Limited Şirketi ile … İnşaat Metal Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
213 sayılı Kanun'un 256. maddesinde anılan yükümlülüğün süresinde yerine getirilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilen olayda yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler karşısında, Kanun'un 336. maddesinde yer alan "usulsüzlük" ibaresinin "özel usulsüzlük cezasını" da kapsayıp kapsamadığının ortaya konulması önem arz etmektedir.
Kanun'un 331. maddesinde usulsüzlükten başka özel usulsüzlük cezası ifadesine ayrıca yer verilmediği görülmektedir. Anılan hükümlerin Kanun'un sistematiğindeki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önüne tutulduğunda, Dördüncü Kitabın İkinci Kısmında yer alan "İkinci Bölüm"ün başlığının usulsüzlük cezası olması ve bu başlığın altında hem usulsüzlük cezası ve hem de özel usulsüzlük cezasının düzenlenmesi nedeniyle ayrıca belirtilmediği hallerde "usulsüzlük" deyiminden hem usulsüzlük cezasının hem de özel usulsüzlük cezasının anlaşılması gerekmektedir.
Kanun'un 353. maddesinde bu maddede yazılı usulsüzlük fiillerinin aynı zamanda vergi ziyaına da sebebiyet vermesi halinde vergi ziyaı cezası da kesileceği ve bu halde Kanun'un 336. maddesinde yer alan usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının kıyaslanmasına ve hangisinin kesileceğinin belirlenmesine yönelik kuralın uygulanmayacağı açıklanmıştır. Kanun koyucu bu belirlemeyi yaparken 336. maddede belirtilen usulsüzlük ifadesinin aynı zamanda özel usulsüzlükleri de kapsadığını kabul etmiş, anılan maddede yer verilen hükmün uygulanmayacağına ilişkin kuralı açıkça 353. maddede sayılan usulsüzlük fiilleri ile sınırlandırmış, usulsüzlük fiilerinin yer aldığı diğer maddelerde (352, 355 ve mükerrer 355 maddesinde) bu yönde bir istisna hükmüne yer vermemiştir.
Bu durumda, cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük suçunun birlikte işlenmesi halinde, vergi ziyaı cezası ile mükerrer 355. maddeye istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası karşılaştırılarak bu cezalardan sadece miktar itibarıyla daha ağır olan ceza kesilebilecektir.
Olayda, davacının 213 sayılı Kanun'un 256. maddesinde yer verilen yükümlülüğe uymayarak usulüne uygun şekilde istenilmesine rağmen 2010 yılına ilişkin yasal defterlerini braz etmeyerek adına aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinde öngörülen cezanın kesilmesine neden olduğu, ayrıca aynı fiil ile de ilgili ödevini yerine getirmediğinden katma değer vergisi indiriminin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34. maddelerinde yer verilen koşullara uygunluğunu ispat koşulunu yerine getirmeyerek verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine sebebiyet verdiği anlaşılmaktadır.
Buna göre, davacının yasal defterleri ibraz etmemesine yönelik tek fiili, hem vergi ziyaı hem de (özel) usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirir niteliktedir. Ancak davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının miktar itibarıyla daha ağır olduğu dikkate alındığında, yazılı gerekçeyle Vergi Mahkemesince 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddi hukuka uygun düşmemiştir.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı … Hidrolik İnşaat ve Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Tasfiye Halinde … ve İnşaat ve Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından dava dışı başka mükelleflere düzenlenen faturalara dayalı indirimlerin reddi suretiyle yapılan katma değer vergisi tarhiyatına karşı açılan davada; tarhiyatın; … İnşaat ve Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalar yönünden davayı reddeden, Tasfiye Halinde … ve İnşaat ve Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi düzenlediği faturalardan kaynaklanan kısmını ise kaldıran … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararına yöneltilen temyiz istemleri Danıştay Üçüncü Dairesinin 11/03/2020 tarih ve E:2016/13142, K:2020/1403 sayılı kararıyla aynı hukuksal gerekçe ve nedenlerle reddedildiğinden tarhiyatın, değinilen şirketlerden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvurularının reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince fatura veya benzeri belge verilmemesi, alınmaması ve diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasına ilişkin özel usulsüzlükler ve cezalarını düzenlemektedir. Sözü edilen maddede öngörülen bu düzenleme ile mükelleflerin vergilendirme işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesinin sağlanması amaçlanmıştır.
Harcamaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, değinilen yasal düzenlemede özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen cezanın, … Oto Yedek Parça Limited Şirketi, … İnşaat Metal Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile … İnşaat ve Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediği gibi tarhiyatın, Tasfiye Halinde … ve İnşaat ve Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırıldığı dikkate alındığında, cezanın bu firmadan temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmının dayanağı kalmadığından yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf isteminin reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının; tarhiyatın, … Oto Yedek Parça Limited Şirketi ve … İnşaat Metal Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin 1.bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Kararın; tarhiyatın, … İnşaat ve Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketine ait faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
6. Kararın; tarhiyatın, Tasfiye Halinde … ve İnşaat ve Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyraınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
7. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
8. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
9.Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğinde,28/12/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)- KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 229. maddesinde yer alan hüküm uyarınca fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında düzenlenen yasal belge olduğuna göre gerçekten bir emtia teslimi yapılmadığı halde düzenlenmesi ve böyle bir faturanın kayıtlara alınması Vergi Usul Kanunu ve Ticaret Kanununa aykırıdır. Kaldı ki gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturalarda gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. ve 34. maddelerinde öngörülmüş bulunmaktadır.
Öte yandan, 213 sayılı Yasa'nın 359. maddesinde sahte belgenin, ortada gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi gösterilerek düzenlenmiş belge olarak açıklanmış olup, düzenleniş amacı itibarıyla bu nitelikte olan belgelere artık hukuken itibar edilemeyeceği ve içeriklerinin doğru olarak kabul edilemeyeceği açıktır.
Dava dosyası ve muhteviyatı inceleme raporundan; davacının uyuşmazlık konusu dönemde yasal defterlerinde kayıtlı emtia alımlarına ilişkin faturaların düzenleyicisi olan Tasfiye Halinde … ve İnşaat ve Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitlerin, sahte fatura ticareti yaptığını kanıtlar nitelikte ve yeterli olduğu, dolayısıyla ilgili dönemde indirim konusu yapılan bu faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmadığı sonuç ve kanaatine varıldığından ve bu durumun aksi söz konusu tespit ve değerlendirmeleri de geçersiz kılacak nitelikte hukuken kabul edilebilir, bilgi ve belgelerle ortaya konulamadığından, yazılı gerekçeyle verilen kararın; tarhiyatın değinilen şirket tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile faturaların temin edildiği … Oto Yedek Parça Limited Şirketi, … İnşaat Metal Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve … İnşaat ve Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karara bağlanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.