T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/4750
Karar No : 2022/5765
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Alt ve Üst Yapı İnşaat Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2010 yılına ait hesaplarının incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak tarh edilen 2010 yılı kurumlar vergisi, 2010/4-6, 7-9 ve 10-12 dönemleri geçici vergi, ile kesilen vergi zıyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1. ve 6. maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; dava konusu tarhiyatın, "ortaklardan alacaklar" hesabından kaynaklanan kurumlar vergisi matrah farkına isabet eden kısmı bakımından, şirket yetkilisince ortağa verilen borç paraların ortak tarafından şirket harcamalarında kullanıldığı şahsi işlemeleri için kullanılmadığının belirtildiği ve bu beyanının inceleme tutanağıyla imza altına alındığı, inceleme elemanınca da aksi yönde bir eleştiri ve tespit de yapılmadığı anlaşıldığından davacının transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunmadığı sonucuna varıldığından tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, tarhiyatın bu kısmı için geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezası, geçici vergi asılları ile özel usulsüzlük cezalarının hukuka aykırı olduğu, kasa borç bakiyelerinden kaynaklanan kurumlar vergisi bakımından; günlük makul tutarın çok üzerinde paranın şirketin kasasında tutulmuş olmasının ticari ve teknik icaplarla davacı tarafından izah edilemediği, davacının, şirket kaynaklarını ortaklarına veya yetkililerine karşılıksız borç vermek suretiyle kullandırdığı, kullandırılan borç için faiz geliri hesaplayarak kayıtlarına yansıtmadığı ve fatura düzenlemediği sonucuna varıldığından, hesaplanan faiz üzerinden elde edilen matrah farkına isabet eden tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve söz konusu nedenle davacı adına tarh olunan geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezasının hukuka aykırı olmadığı, dava konusu tarhiyatın davacının ilgili dönemde Ulus Vergi Dairesi mükellefi ...İnşaat Malz. Pazarlm. Mim. Proje Dan. Taah. Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen ve içeriği "danışmanlık" olan faturaların maliyetlerden çıkarılmasıyla yapılan kısmı bakımından, adı geçen mükellef hakkında düzenlenen Vergi Tekniği Raporunun incelenmesi neticesinde düzenlenen fatura içeriği danışmanlık hizmetinin gerçekten alınmadığı kanaatine varıldığı, bu hizmetin davacının işi ile de illiyetinin bulunmadığından, kurumlar vergisi, kurumlar vergisi ve geçici vergi aslı üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının hukuka aykırı olmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince, davalı idarenin istinaf talebinin reddine, davacının mahkeme kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının, kasa borç bakiyelerinden kaynaklanan matrah farkına isabet eden tek kat vergi zıyaı cezalı kurumlar vergisi ile sözü edilen nedenle tarh olunan geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine dair kısmına yönelik istinaf başvurusu bakımından; davacının ticari faaliyetini devam ettirebilmesi için belli bir tutarda nakdi kasasında tutması gerektiği, davacının yetkilisinin, belgelendirilemeyen bir takım harcamalar nedeniyle kasanın fazla verdiği ifadesi üzerine incelemeci tarafından, günlük kasa miktarının 8.000,00-TL olarak kabul edilmiş ise de, davacının yaptığı işin nevi, bu iş sırasında yaptığı tahsilat ve ödemelerin şekli, iş hacmi ve emsal kurumların durumu gibi hususlar dikkate alınarak tespit edilmesi gereken nakit ihtiyacının belirlenmesi gerektiğinden, kasa fazlası nedeniyle hesaplanan faiz gelirinin matraha ilavesi suretiyle tarh edilen kurumlar vergisi ile kurumlar vergisi ve geçici vergi aslı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk görülmediği belirtilerek davanın bu kısmı hakkında istinaf başvurusunun kabulüne, kararın buna ilişkin kısmı kaldırılarak davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Sahte olduğu belirtilen hizmetlerin alındığı ve bedelinin ödendiği, bu şirketler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının kendilerine tebliğ edilmediği, örtülü kazanç dağıtıldığı yönündeki iddiaların asılsız olduğu, kararın redde ilişkin kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Günlük kasa miktarının yüksek tutarda borç bakiyesi verdiği, kasa adat işlemi yapılmadığı, fazi hesaplanmadığının yapılan inceleme ile ortaya konulduğu kararın kabule ilişkin kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Davalı idarenin temyiz isteminin davanın kasa borç bakiyelerinden kaynaklanan matrah farkına isabet eden tek kat vergi zıyaı cezalı kurumlar vergisi ile bu kısma isabet eden geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezası bakımından; dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin kasasının günlük makul tutarın çok üzerinde borç bakiyesi verdiği, davacı şirket yetkilisi tarafından paranın şirketin kasasında tutulmuş olmasının ticari ve teknik icaplarla izah edilemediği, davacının, şirket kaynaklarını ortaklarına veya yetkililerine karşılıksız borç vermek suretiyle kullandırdığı, kullandırılan borç için faiz geliri hesaplayarak kayıtlarına yansıtmadığı ve fatura düzenlemediği sonucuna varıldığından, hesaplanan faiz üzerinden elde edilen matrah farkına isabet eden tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve söz konusu nedenle davacı adına tarh olunan geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezasının hukuka aykırı olmadığı sonucuna varıldığından davalı idarenin temyiz talebinin kararın bu kısmı bakımından kabul edilmesi gerektiği, davanın "ortaklardan alacaklar" hesabından kaynaklanan tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile bu kısım üzerinden tarh edilen geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezasına yönelik kısmı ile dava konusu tarhiyatın davacının ilgili dönemde Ulus Vergi Dairesi Mükellefi ... İnşaat Malz. Pazarlm. Mim. Proje Dan. Taah. Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen ve içeriği "danışmanlık" olan faturaların maliyetlerden çıkarılmasıyla yapılan kısmı bakımından, adı geçen mükellef hakkında düzenlenen Vergi Tekniği Raporunun incelenmesi neticesinde düzenlenen fatura içeriği danışmanlık hizmetinin gerçekten alınmadığı, bu hizmetin davacının işi ile illiyetinin bulunmadığı kanaatine varıldığından, bu kısma isabet eden kurumlar vergisi ve kurumlar vergisi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası, geçici vergi aslı üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının bir katının hukuka aykırı olmadığı bu kısım bakımından davacının temyiz talebinin reddi gerektiği, 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığından bu kısım bakımından davalının temyiz talebinin kabulü gerektiği, geçici vergi asılları ile geçici vergi asılları üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmı ve 353/1. madde uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı, bu kısımlar bakımından davalı ve davacının temyiz taleplerinin reddi gerektiği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen sebepler, temyiz başvurusuna konu kararın kabule ilişkin hüküm fıkrasının kasa borç bakiyelerinden kaynaklanan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, bu kısım üzerinden tarh edilen geçici vergi aslı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası, geçici vergi aslı ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası bakımından bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Davalı idarenin kararın "ortaklardan alacaklar" hesabından kaynaklanan tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile bu kısım üzerinden tarh edilen geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin mahiyetinin yemin hariç her tür delille ispatlanabileceği, fakat, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadelerinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı hükmü yer almıştır.
Aynı Kanunun 30. maddesinde, resen vergi tarhı; vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonlarınca ya da vergi incelemesi yapmaya yetkili kimselerin düzenlediği vergi inceleme raporlarında tayin edilen matrah ya da matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra aynı maddenin 2. fıkrasının 4. bendinde, defter kayıtlarıyla bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması haliyle 6. bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hali re’sen vergi tarhı sebepleri arasında sayılmış, Yasa'nın "Vergi Ziyaı Cezası" başlığını taşıyan 344. maddesinde ise, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında, 359. maddedeki fiillerle verginin ziyaa uğratılması halinde ise ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası uygulanacağı belirtilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11. maddesinde; transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların, kurum kazancının tespitinde indirim yapılmasının kabul edilmeyeceği hükme bağlanmış, 13. maddesinde ise; "Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir." hükmüne yer verilmiştir.
Olayda, nakit paranın çeşitli finansal enstrumanlarla çok kısa sürelerde nemalandırılabildiği günümüz şartlarında, davacının kayıtlarında yer alan ortaklardan alacaklar hesabının ortak ...'a ait alt hesabının 2010 yılında 365 gün boyunca toplam 116.375,9 TL borç bakiyesi vermesinin, diğer bir anlatımla, şirketin parasının, ortak ...'a 365 gün boyunca herhangi bir faiz alınmaksızın kullandırılmasının iktisadi ve ticari icaplara uymadığı açıktır. Bu durum, davacının yetkili temsilcisi tarafından, Vergi İnceleme Raporunun ekinde yer alan 18/11/2015 tarihli Vergi İnceleme Tutanağının 6. sayfasında yer alan ifadesinde, "Ortak şahsi işleri için para kullanmamıştır, şirket harcamalarında kullanılmıştır." şeklinde açıklanmaya çalışılmış ise de, gerek inceleme elemanına gerekse dava dosyasına bunu kanıtlar herhangi bir belge ibraz edilmediğinden bu iddiaya itibar edilmemiştir.
Yukarıda açıklanan maddi durum ile birlikte, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı" başlıklı 13. maddesinin ilgili hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, davacının, iktisadi ve teknik icaplara aykırı bir şekilde, parasını ortağına 365 gün boyunca faiz hesaplamadan kullandırdığı sabit olup, bu paranın ortağın üzerinde 365 gün kalmasını gerektiren haklı bir neden gösterilmediğinden, anılan tutar üzerinden faiz hesaplanıp ilgili yılın vergi matrahlarına ilave edilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Öte yandan, "ortaklardan alacaklar" hesabından kaynaklanan tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile bu kısım üzerinden tarh edilen geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezasına yönelik kısmı bakımından yapılan incelemede, davacı hakkında düzenlenen Vergi İnceleme Raporunda, davacı şirketin ortaklardan alacaklar hesabında yer alan tutarlar için faiz geliri hesaplamayarak ortaklarına örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu gerekçesiyle borç verilen tutarlar üzerinden T.C. Merkez Bankasının ilgili dönemdeki avans işlemlerinde uyguladığı faiz oranı dikkate alınarak hesaplanan faiz tutarının dönem matrahlarına ilave edilmesi gerektiği tespitlerine yer verilmek suretiyle dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmıştır.
Olayda, davacı şirketin ortaklardan alacaklar hesabı ve diğer çeşitli alacaklar hesabında yer alan tutarlar için faiz geliri hesaplamayarak ortaklarına örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu sonucuna varıldığından bu kısma ilişkin yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, ancak, Danıştay kararlarıyla öteden beri istikrar kazandığı üzere, adat hesaplarında uygulanması gereken faiz oranının Merkez Bankası reeskont faiz oranı olduğu gözönüne alındığında, Vergi Dava Dairesince adat hesaplamalarında reeskont faiz oranı dikkate alınarak bir karar verileceği tabiidir.
Davalı idarenin kararın 213 sayılı Kanunun 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden temyiz istemi bakımından ise,
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/6. maddesinde, bu Kanuna göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve malî tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uymayanlara özel usulsüzlük cezası kesileceği belirtilmiştir.
Hesap döneminin kapanmasından sonra 213 sayılı Kanunun 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle karar verilmiş ve bu karara karşı yapılan istinaf talebi Vergi Dava Dairesince reddedilmiş ise de, özel usulsüzlük cezasını gerektiren, Kanunun 353. maddesinde düzenlenen eylemlerin gerçekleştiğinin tespiti halinde, 374. maddede belirtilen zamanaşımı süresi içerisinde olmak kaydıyla, hesap dönemi kapandıktan sonra da özel usulsüzlük cezası kesilmesi yasa gereği olduğundan, özel usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektiren yasanın öngördüğü şartların olayda gerçekleşip gerçekleşmediği hususunun incelenmesi gerekir.
Olayda, davacı şirket adına düzenlenen ...tarih ve ... sayılı inceleme raporunda davacı şirketin 100 kodlu kasa hesabının alt hesabı olan 100.01 Merkez Kasa(Batman Kasa) hesabı borç karekterli bir hesap olduğu halde kasada para olmaksızın yüksek tutarda borç ödemesi gösterildiğinin bu nedenle hesabın dönem başında alacak bakiyesi verdiğinin tespit edildiğinden bahisle davacı adına uyuşmazlık konusu özel usulsüzlük cezasının kesilmesi önerilmiş olup, özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Davacının, kararın redde ilişkin hüküm fıkrasının, Ulus Vergi Dairesi Mükellefi ...İnşaat Malz. Pazarlm. Mim. Proje Dan. Taah. Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen ve içeriği "danışmanlık" olan faturaların maliyetlerden çıkarılmasıyla re'sen tarh yapılan cezalı tarhiyata yönelik temyiz istemine gelince;
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacağı kuralına yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket hakkında düzenlenen, Vergi İnceleme Raporunda, hakkında sahte fatura düzenleyicisi olduğu yönünde vergi tekniği raporu bulunan, ...İnşaat Malz. Pazarlm. Mim. Proje Dan. Taah. Tic. Ltd. Şti. tarafından davacı şirket adına düzenlenen faturaların, düzenleyeci firma, tarihi, tutarı, içeriği ile bunların davacının yasal defterlere kayıt durumunun tablo halinde gösterildiği; sahte olduğundan bahsedilen faturaların katma değer vergisi hariç tutarlarının dönem içindeki davacı maliyetlerine oranının %59,12 olduğu, sahte fatura tutarların tamamının maliyetlerden çıkartılması halinde davacı tarafından 2011 yılı için beyan edilen %3,20 karlılık oranının % 152,56 olacağı, bununda iktisadi, teknik ve ticari icaplarla uyuşmayabileceği, bu nedenle sözü edilen fatura tutarların tamamının maliyetlerden reddi yerine, sözü edilen faturalarda yer alan giderlerin gerçekten yapılıp yapılmadığı bakımından fatura muhteviyatının ilgili yılda yapılan işlerle illiyeti dikkate alınarak maliyet unsuru kabul edilip edilemeyeceğine karar verileceğinin belirtildikten sonra ve bu kapsamda ilgili yılda çoğunlukla belediyeye asfalt serme ve nakli işi yapan davacı adına düzenlenen ve işle ilgili olmayan yol ve asfalt danışmanlığı faturalarının maliyet unsuru olarak kabul edilemeyeceği sonucuna varılarak, içeriği "danışmanlık" olan faturalar tarafından davacı adına düzenlenen faturaların tutarı olan toplam 812.374,61 TL'nin davacının maliyetlerinden çıkartılması gerektiği belirtilerek cezalı tarhiyat yapıldığı görülmüştür.
Davacı adına fatura düzenleyen mükellef hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerin irdelenmesi ve davacı tarafından adı geçen firma tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal hareketine dayanıp dayanmadığı uyuşmazlığın çözümü bakımından önem arz etmekte olup; bu itibarla, öncelikle, dava konusu tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporunda yer verilen ve davacıya düzenlediği faturaların sahte olduğu ileri sürülen ...İnşaat Malz. Pazarlm. Mim. Proje Dan. Taah. Tic. Ltd. Şti. hakkında yapılan tespitlerin somut ve yeterli olması gerekmektedir.
Adı geçen şirket hakkında düzenlenen, ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporun incelenmesinden, özetle, mükallefin, taş, kum, çakıl, mıcır, kaola vb. inşaat malzemeleri toptan ticareti faaaliyetinden dolayı mükellefiyet tesis ettirdiği ve 31/12/2012 tarihinde mükellefiyetinin re'sen terkin edildiği, Başkent Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının ... tarih ve ...sayılı yazılarına istinaden mükellefin 2010 ve 2011 yılı hesap döneminin, "...İnşaat. A.Ş". adlı şirkete düzenlediği danışmanlık faturaları nedeniyle sahte belge düzenleme ihtimali yönünden tam olarak incelendiği, mükellef hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda, şirketin 2010 ve 2011 yılları için rapor tarihi itibarıyla sahte belge düzenlediği yolunda kesin veriye ulaşılamadığı, yeni delillere ulaşılması halinde yeniden incelenmesi gerektiği, şirket ortaklarının başka şirketlere ortaklığının olmadığı, 24/02/2010 tarihinde yapılan yoklamada demirbaş olarak masa, sandalye, dolap ile birlikte 60 adet EPS 120 torba yapıştırıcı 30 teneke 20 kg plastik boyanın mevcut oldu, "... Sok. No:...Yenimahalle/Ankara" adresinde yapılan 19/01/2011 tarihli yoklamada 120m2 işyerinde faaliyette bulunduğu, aylık 800-TL kira ödediği, 5 işçi çalıştırdığı, muhasebe hizmetlerinin İsmail Şahin tarafından yürütüldüğünün tutanak altına alındığı, adres değişikliği verilen "...Sanayi Sitesi ...Sok. No:...vedik Ostim-Yenimahalle/Ankara" adresinde 18/07/2011 tarihinde yapılan yoklamada taşınma faaliyetinin devam ettiği, hırdavat inşaat malzemeleri toptan satışında bulunulduğu, 03/02/2012 tarihinde "...Sok.No:... Yenimahalle/Ankara" adresinde yapılan yoklamada ise adresin kapalı olduğunun tespit edildiği, bankalar nezdinde yapılan incelemelerde ...Bankası ve ...'dan çek karnesi aldığı, yine her iki bankanın pos cihazını kullandığı, bu pos cizahlarından 5.11.2010-12.12.2011 tarihleri arasında ...'ye ait olandan 1.014.465,15 TL, ...bankasına ait olandan ise 12.06.2010-16.12.2011 tarihleri arasında 1.184.338,44 TL satış gerçekleştirdiği, 2010-2012 yıllarında ...Bankası hesabına (eft, havale,elde yatan) 1.675,853,75 TL ...Hesabına (eft, havale, elden yatan) 2.388.189,06 TL olduğu, hamili olduğu çeklerin 288.125,00 TL'sini tahsil ettiği, keşide ettiği çeklerin 490.652,00 TL'sini ... Hesabından, 429.750,00 TL'sini ise ...hesabından ödediğinin tespit edildiği, incelenen banka hesaplarında "...İnş. Taah. A.Ş." tarafından yapılan bir ödeme kaydına rastlanmadığı şirketin tüm beyannamelerini verdiği, 2010-2011 yıllarının çeşitli dönemlerinde değişen sayılarda işçi çalıştırıldığının bildirildiği, 94.142 TL vergi borcunun bulunduğu, 5.018 TL vergi borcunu ödediği, mükellefin 2010 ve 2011 yılında iş yaptığı ...Klima Cihazları Tic. Ltd. Şti. hakkında karşıt inceleme yapıldığı, bu firmanın 2010 ve 2011 yılı defter ve belgelerinin incelendiği, adı geçen firma ile düzenli olarak çalışıldığı ve ödemelerin banka aracılığıyla yapıldığı, danışmanlık hizmeti gibi bir hizmeti alınmadığının tespit edildiği, şirketin bu dönemlerde kullandığı faturaları düzenleyen şirketlerden dokuzu hakkında sahte fatura düzenleyicisi oldukları yönünde vergi tekniği raporunun bulunduğu, 2011 yılına ilişkin Bs formlarından tespit edilen "...İnşa Tur.Ltd.Şti."nin yasal defter ve belgeleri üzerinde yapılan karşıt incelemede bu firmanın mükelleften bir çok mal alımında bulunduğunun saptandığı ancak danışmanlık hizmeti adı altında verilen bir hizmete rastlanmadığı, bu dönemde de hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunan firmalardan alım yapıldığının gösterildiği, "...Yalıtım ve Amb. San. Tic. A.Ş., ...İnşaat ve Yapı Malzm. Tic. Ve San. Ltd. Şti., ..., ...Grup Hırdavat Metal Yapı Paz. San. Ve Tic. Ltd. Şti., ... İnş. Malz. Taah. Ltd. Şti." adlı firmalar nezdinde yapılan karşıt incelemelerde anılan firma tarafından düzenlenen ve içeriği danışmanlık hizmeti olan faturalara rastlanmadığı, ...Alt. Üst Yapı A.Ş. adlı firmanın kayıt ve belgeleri üzerinde yapılan karşıt incelemede, mükellef tarafından 2010 ve 2011 yıllarında düzenlenen ve katma değer vergisi hariç toplam 723.502,05 TL tutarındaki "yol ve asfalt Danış. Hizm." içerikli faturaların kayıt ve belgelerine yansıtıldığının ve bu fatulara ait 110.364,72 TL tutarındaki katma değer vergisinin indirim konusu yapıldığının anlaşıldığı, adı geçen şirketin defterlerinde sözü edilen faturalara ilişkin ödeme kayıtlarının, 31/12/2011 tarihinde 440.000,00 TL banka hesabı, 222.351.12 TL satıcılar hesabının alt hesabı olan ...Petrol Ltd.Şti. hesabı, 31.075.67 TL'nin ise alacaklılar hesabı şeklinde kaydedilmiş olduğunun tespit edildiği, adı geçen şirketin yetkilisinin konuya ilişkin beyanında "firma sahibini tanımıyoruz, 2010 ve 2011 yıllarında şirketimizin faaliyet alanı ile ilgili danışmanlık hizmeti aldık, ödemelere ilişkin banka hesap dökümü dışında başka bir belgeye ulaşamadık, firmaya borcumuz olmadığını biliyorum, hizmet veren kişiyi hatırlamıyorum" dediği, banka hesap dökümü dışında herhangi bir belge, dekont sunulamadığı, 440.000,00 TL gibi yüksek bir tutarın elden ödenmesinin ticari teamüllere uymadığı, diğer tutarın da hesaplar arası mahsuplaşmalar yapılmak suretiyle borcun ödendiğinin gösterilmeye çalışıldığı, ödemeye veya mahsuplaşmaya ilişkin herhangi bir belgenin sunulmadığı, danışmanlık raporunun bulunmadığı, hizmeti veren kişinin hatırlanmadığı tespitlerine yer verildiği ve mükellefin 2010 ve 2011 yıllarında alım satım işi ile uğraşması, karşıt incelemelerde danışmanlık faaliyeti verdiği yönünde bir hususa rastlanılmaması, "...Alt A.Ş."nin faturaların ödendiğine ilişkin belgenin sunulamaması nedeniyle söz konusu faturaların sahte olarak düzenlediği, gerçek bir hizmet teslimine dayanmadığı sonucuna varıldığı görülmektedir.
Açıklanan tespitlerin değerlendirilmesiyle; Vergi Tekniği Raporunda, adı geçen mükellefin 2010 ve 2011 döneminde sahte fatura düzenlediği yolunda bir eleştiri yapılmadığı, ticaret ünvanında "Danışmanlık" faaliyetine de yer verildiği, mükellefin uzun süre ticari ilişkisi olan şirketlere danışmanlık hizmeti içeriğinde bir faturanın daha önce düzenlenmemiş olduğu varsayımında bulunularak tarhiyat önerildiği, davacının ilgili dönemde asfalt yapım işi faaliyeti bulunduğu ve bu faaliyete ilişkin danışmanlık hizmeti almasının faaliyeti ile ilgili olduğu görüldüğünden, davacı şirket adına ...İnşaat Malz. Pazarlm. Mim. Proje Dan. Taah. Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturanın sahte olmadığı kanaatine varılarak, davacının maliyetlerinden bu şirketten alınan faturaların çıkarılması ile yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmış olup, Vergi Dava Dairesi kararının anılan kısmında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. Temyize konu ...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, kasa borç bakiyelerinden kaynaklanan matrah farkına isabet eden kısmı için yapılan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, bu kısım için tarhedilen geçici vergi aslı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası bakımından ... ve ...'in karşı oyuyla oyçokluğu ile, 231 sayılı Kanunun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası, geçici vergi aslı bakımınan oy birliği ile ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının "ortaklardan alacaklar" hesabından kaynaklanan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile bu kısım üzerinden tarh edilen geçici vergi aslı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası, 213 sayılı Kanunun 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası bakımından oy birliği ile, ...İnşaat Malz. Pazarlm. Mim. Proje Dan. Taah. Tic. Ltd. Şti.'nden alınan faturaların maliyetlerden çıkarılmasıyla bulunan matrah farkı üzerinden tarh edilen kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası ve kurumlar geçici vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının ... ve ...'in karşı oyuyla oy çokluğu ile BOZULMASINA,
3. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve ... TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 19/10/2022 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, ...İnşaat Malz. Pazarlama Mim. Proje Dan. Taah. Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturaların maliyetlerden çıkarılması suretiyle bulunan matrah farkı üzerinden re'sen salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile kurumlar geçici vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katına ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından davacının bu hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle kararın buna ilişkin kısmına katılmıyoruz.
(XX) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen iddialar temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının kasa borç bakiyelerinden kaynaklanan matrah farkı üzerinden re'sen salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile kurumlar geçici vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının, ...Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda yer verilen gerekçelerle bozulması gerektiği görüşüyle kararın buna ilişkin kısmına katılmıyoruz.