Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2018/4988 E. , 2021/769 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/4988
Karar No : 2021/769
TEMYİZ EDENLER: 1- …
2-… Vergi Dairesi Başkanlığı/…
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Yeminli mali müşavir olan davacının … Madeni Yağ ve Plastik Sanayi İmalat Yatırım Pazarlama Limited Şirketi hakkında düzenlediği üretim tasdik raporlarına istinaden vergi kaybına neden olduğundan bahisle 2011 yılının Mart ila Ekim dönemlerine ait katma değer vergisi, tekerrür nedeniyle arttırılan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin tahsili amacıyla müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla tanzim edilen … tarih ve … ila …, …, …, … takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Madeni Yağ ve Plastik Sanayi İmalat Yatırım Pazarlama Limited Şirketinin 2010 ve 2011 yıllarında katık madde alışlarının tamamının gerçeği yansıtmadığının saptandığı, söz konusu alım olmadan akışkanlık düzenleyici müstahzar üretilemeyeceğinden üretimin yer ve zaman itibarıyla gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğini incelemekle yükümlü olan davacının hazırladığı üretim tasdik raporunun yanıltıcı nitelikte olduğu, dolayısıyla yeterli mesleki özeni göstermediği sonucuna varıldığından müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, ancak üretim tasdik raporu 2011 yılının Ocak ilâ Ağustos dönemlerine ilişkin düzenlendiğinden aynı yılın Eylül ve Ekim dönemlerine ait kamu alacağından sorumlu tutulamayacağı gerekçesiyle ödeme emirlerinin 2011 yılının Eylül ve Ekim dönemlerine ilişkin kısmı iptal edilmiş, 2011 yılının Mart ilâ Ağustos dönemlerine ilişkin kısmı yönünden ise dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, ödeme emirlerinin dayanağını oluşturan vergi tekniği, vergi inceleme ve yeminli mali müşavir sorumluluk raporlarının kendisine tebliğ edilmediği, ödeme emirlerinde borcun dayanağının belirtilmediği, kapasite raporu, fiili tüketim belgesi, yasal defter, muhasebe kaydı, resmi belgeler ve beyanlar göz önünde tutularak rapor dispozisyonuna uygun olarak üretim tasdik raporunun hazırlandığı, özel tüketim vergisine ilişkin üretim tasdik raporu düzenlendiği, katma değer vergisine ilişkin bir sorumluluğunun bulunmadığı, kusurlu olduğuna ilişkin somut delil ortaya konulmaksızın sorumluluk raporu tanzim edildiği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 135. maddesinde yeminli mali müşavirlerin vergi incelemesi yapmaya yetkili kamu görevlileri arasında sayılmadığı, 3568 sayılı Kanun'da yeminli mali müşavirlere karşıt inceleme yapma yetkisi veren bir düzenlemenin olmadığı ve bu yönde yargı kararları verildiği, üretim tasdik raporunun 2011 yının Ocak ila Ağustos dönemine ilişkin olduğu, söz konusu fiile iştirak edilmediği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacı hakkında, üretim tasdik raporlarını düzenlediği ... Madeni Yağ ve Plastik Sanayi İmalat Yatırım Pazarlama Limited Şirketinin haksız olarak katma değer vergisi iadesi alması nedeniyle yeminli mali müşavir sorumluluk raporuna istinaden tanzim edilen ödeme emirlerinin hukuka olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Davacı tarafından isteminin ödeme emirlerinin vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısımları yönünden kabulü gerektiği, tarafların diğer istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Yeminli mali müşavir olan davacının, … Madeni Yağ ve Plastik Sanayi İmalat Yatırım Pazarlama Limited Şirketi hakkında düzenlediği üretim tasdik raporuna istinaden katma değer vergisi kaybına neden olduğundan bahisle tanzim edilen yeminli mali müşavir sorumluluk raporunda; asıl mükellef adına salınması ve kesilmesi önerilen vergi ve cezaların kesinleşmiş olanlarından davacının asıl mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması kanaat ve sonucuna varıldığı, bu rapora dayanılarak asıl mükellef adına 2011 yılının Mart ila Ekim dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ve daha önceki bir fiili nedeniyle tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle %50 oranında artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının tahsili amacıyla gecikme faizleri de dahil edilmek suretiyle müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla davacı adına dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanun'nun mükerrer 227. maddesinde; Maliye Bakanlığının, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyet beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede, beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinde mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmuştur.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununu'nun 12. maddesinin 1 fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin, gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelediğini tasdik edecekleri; 2. fıkrasında, tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların; gerçek ve tüzel kişilerin mükellefiyet şekilleri, iş kolları ve ciroları, döviz kazandırıcı işlemleri, ithalat ve ihracatları, yatırımın miktarları ve nevileri ile belgelerin ibraz edileceği merciiler esas alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmeliklerle belirleneceği; 4. fıkrasında ise yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkca belirtecekleri hüküm altına alınmıştır.
3568 sayılı Kanun'un 12. Maddesi hükmüne dayanılarak hazırlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 7. maddesinin son fıkrasında tasdik işlemi yapılırken aranacak asgari bilgi, şekil şartları ile tasdike ilişkin diğer usul ve esasların Bakanlıkça çıkartılacak tebliğlerle belirleneceği, yukarıda belirtilen konuların ve belgelerin tasdikine ilişkin olarak Bakanlıkça tebliğ çıkartılmadıkça, yeminli mali müşavirlerin bu konu ve belgelerle ilgili olarak tasdik işlemi yapamayacakları; 8 . maddesinde yeminli mali müşavirlerin, tasdik konuları ile ilgili olarak karşıt incelemeler yapabilecekleri; 20. maddesinin 2. fıkrasında ise inceledikleri ve sonucunda tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması halinde, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan Vergi Usul Kanunu ve 3568 sayılı Kanun hükümleri uyarınca mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları belirtilmiştir.
213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu ödeme emirleri içeriği kamu alacağının, katma değer vergisi, üç kat vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Yukarıda yer verilen yasal ve idari düzenlemelerden yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamıyla sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutabilecekleri sonucuna varılmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde yer alan tekerrür düzenlemesi ise yasada belirtilen fiillerin birden fazla işlenmesi halinde, ilk kesilen cezaya nazaran, bu cezanın kesinleşmesinden sonra işlenen bir fiil nedeniyle sonra kesilecek cezanın arttırılması esasına dayanmaktadır. Tekerrür hükümleriyle amaçlanan, kişinin yeniden suç işlemesi halinde daha ağır ceza kesileceğini bilmesi ve bu şekilde suç işlemesinin caydırılmasıdır.
Dava konusu ödeme emirleri içeriği 2011 yılının Mart ila Ağustos dönemlerine ait vergi ziyaı cezasına 213 sayılı Usul Kanun'un 339. maddesi uyarınca tekerrür hükümlerinin uygulandığı görülmüş ise de, tekerrürün dayanağının ... Madeni Yağ ve Plastik Sanayi İmalat Yatırım Pazarlama Limited Şirketinin daha önceki bir fiili olduğu ve davacının sadece yeminli mali müşavir sıfatından ötürü yaptığı tasdikin kapsamıyla sorumlu olduğu gözönüne alındığında, asıl mükellefin tekerrür hükümlerinin uygulanmasına sebebiyet veren eylemleri nedeniyle kendisine sorumluluk yüklenmesi kabul edilemeyeceğinden yazılı gerekçeyle ödeme emirlerinin bu kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; dava konusu ödeme emirlerinin, 2011 yılının Mart ila Ağustos dönemlerine ait katma değer vergisi, üç kat vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3.Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; ödeme emirlerinin, 2011 yılının Mart ila Ağustos dönemlerine ait vergi ziyaının tekerrüre isabet eden kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davalı idare temyiz isteminin reddine,
6. Kararın; ödeme emirlerinin, 2011 yılının Eylül ve Ekim dönemlerine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
7. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca …-TL maktu harç alınmasına,
8. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Dava Dairesine gönderilmesine,
9. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 11/02/2021 tarihinde oybirliğiylekesin olarak karar verildi.