Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2018/5050 E. , 2021/5994 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2018/5050
Karar No : 2021/5994
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) ... Petrol Ürünleri Mad. Yağ. Nak. ve İnş. Malz. İml. Paz. San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. ...
2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Davacı şirket adına, Antalya Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Madeni Yağ. San. ve Tic. Ltd. Şti. ve Datça Mal Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Petrokimya Ür. Müh. Dan. Ara. Hizm. San. Tic. Ltd. Şti'nden aldığı faturaların sahte olduğu, düzenlediği muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge nedeniyle fazla hesapladığı özel tüketim vergisi üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin matrahlarından ve hesaplanan katma değer vergisi tutarlarından çıkartılması gerektiği ve önceki dönemden devreden katma değer vergisi tutarının azaltılması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2013/Ağustos dönemi için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., ... sayılı kararıyla; davacı şirkete ihtilaf konusu faturaları düzenleyen ... Madeni Yağ. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile ... Petrokimya Ür. Müh. Dan. Ara. Hizm. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının bir bütün olarak değerlendirilmesinden; söz konusu yılda herhangi bir yoklama tutanağının bulunmadığı, alış yapılan firmalar hakkındaki olumsuzlukların, tek başına ve başka ispat vasıtaları ile desteklenmeksizin, uyuşmazlık konusu dönemde firmaların düzenlediği tüm belgelerin sahte olarak kabul edilmesi sonucunu doğurmayacağı, diğer yandan, uyuşmazlık konusu dönemde mükelleflerin gerçek bir faaliyetinin bulunup bulunmadığı, faaliyet hacmi ile orantılı makine teçhizat ve işgücüne sahip olup olmadığı yönünde herhangi bir tespitte bulunulmadığı hususları bir arada değerlendirildiğinde, isnat edilen fiilin bu haliyle eksik incelemeye dayandığı, sonuç itibarıyla uyuşmazlık konusu dönemde mükelleflerin düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu hususunun somut ve hukuka uygun olarak ortaya konulamadığı anlaşıldığından, söz konusu faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı, 2012/Ekim dönemine ait vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı açılan davada Mahkemelerince, E:..., K:... sayılı kararla, davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verildiğinden, bu karar esas alınarak dava konusu cezalı tarhiyatın, devreden katma değer vergisi tutarından kaynaklanan kısmının tadilen tasdiki gerektiği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI:Dava konusu tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunun taraflarına tebliğ edilmediği, davalı tarafından söz konusu raporlar Mahkemeye sunulmuş ise de taraflarına tebliğ edilmediği, diğer firmalar hakkında düzenlenen raporlardan kaynaklı cezalı tarhiyatlara dava açılıp açılmadığı ve açıldı ise sonucunun netleştirilmesi gerektiği iddialarıyla kararın redde ilişkin kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI:Davacının 2011, 2012 ve 2013 dönemlerinde ürettiğini beyan ettiği emtiaları üretmediği, taahhütname vererek aldığı baz yağları ve madeni yağları hiçbir üretime tabi tutmadan veya GTİP numarasını değiştirecek şekilde üretime tabi tutmadan sattığı,taahhüt ettiği üretimleri yapmış gibi göstermek amacıyla bir kısım sahte katık faturaları ile sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler kullandığı ve üretmiş gösterdiği ürünleri satmış gibi muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Davalı temyiz isteminin; davacı adına yapılan cezalı tarhiyatın sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura düzenleme fiiline isabet eden kısmının,bu fiile ilişkin tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmek üzere, 2012/Ekim dönemi üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı açılan davada Mahkemece verilen kısmen kabul, kısmen ret kararına karşı taraflarca yapılan istinaf başvurularını reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının devreden katma değer vergisi dikkate alınmak suretiyle hesaplanan katma değer vergisinin tadilen tasdik suretiyle kabulüne ilişkin kısmı; Dairemizin 01/12/2021 tarih ve E:2018/5048, K:2021/5993 sayılı kararıyla bozulduğundan bozma kararı üzerine verilecek karar dikkate alınmak suretiyle yeniden karar verilmek üzere kabulü ile kararın bu kısım yönünden bozulması, ... Madeni Yağ Sanayi ve Tic Ltd. Şti 'den alınan faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyla yanıltıcı belge niteliğinde olduğu kanaatine varıldığından, kararın bu faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyata ilişkin kısmının bozulması, kararın ... Petrokimya Ür. Müh. Dan. Aracılık Hizm. San. Tic. Ltd. Şti'den alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyata ilişkin kısmı yönünden reddi ile bu kısmın onanması, davacı temyiz isteminin reddi ile kararın redde ilişkin kısımlarının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Davacı adına, ... Madeni Yağ. San. ve Tic. Ltd. Şti. ve ... Petrokimya Ür. Müh. Dan. Ara. Hizm. San. Tic. Ltd. Şti'nden aldığı faturaların sahte olduğu, düzenlediği muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge nedeniyle fazla hesapladığı özel tüketim vergisi üzerinden hesaplanan fazla katma değer vergisinin matrahlarından çıkartılması gerektiği ve önceki dönemden devreden katma değer vergisinin azaltılması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2013/Ağustos dönemi için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
Anayasa'nın 141. maddesinde, bütün mahkemelerin her türlü kararlarının gerekçeli yazılacağı ifade edilmiş, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Davaların karara bağlanması" başlığını taşıyan 22. maddesinin 1. fıkrasında; konular aydınlandığında meselelerin sırayla oya konulacağı ve karara bağlanacağı; aynı Kanun'un "Kararda bulunacak hususlar" başlıklı 24. maddesinin (e) bendine, kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesi ve hükmün, kararlarda belirtileceği düzenlenmiştir
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının; önceki dönemden devreden katma değer vergisinin düzeltilmesi işleminden kaynaklanan cezalı tarhiyatın reddine ilişkin kısmı ile ... Petrokimya Ür. Müh. Dan. Ara. Hizm. San. Tic. Ltd. Şti'nden alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyata ilişkin kısmının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup taraflarca ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın belirtilen kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, ... Madeni Yağ. San. ve Tic. Ltd. Şti'nden alınan faturalar nedeniyle re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına yönelik davalı temyiz istemine gelince;
Yukarıda metni verilen Kanun maddelerinin değerlendirilmesinden de görüleceği gibi; yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektedir.
Vergilendirme işlemi yapılırken, kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukukî ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında, yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi veya iadesi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine veya iadesine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.
Davacı adına fatura düzenleyen ... Madeni Yağ. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; ... Böl. ... Etap ... Cadde No:... Döşemealtı/ANTALYA adresinde madeni yağ toptan ticareti faaliyeti işi ile iştigal etmek üzere kurulduğu, 31/07/2014 tarihinde mükellefiyetinin re'sen terk ettirildiği, 2013 yılında 47.072.505,99-TL katma değer vergisi matrahı beyan ettiği , ödenecek 4.001,31-TL katma değer vergisi çıktığı, vadesi geçmiş ve ödenmesi gereken toplam 5.149.747,08-TL borcunun çoğunun ödenmediği, şirket müdürü ... 'nun ortak ve yöneticisi olduğu diğer şirketler hakkında yapılan incelemelerde, şirketlerden ... Boya ve Kimyevi Mad. San. ve Tic. Ltd. Şti'nin sahte fatura ve belge düzenleme yönünden incelenmesi neticesinde sahte fatura düzenleyicisi olduğunun tespit eedildiği, akaryakıt kaçakçılığı faaliyetinde bulunan kişi ve şirketler hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı raporda, şahsın akaryakıt kaçakçılığı için teşekkül ettirilen şebekenin örgüt yöneticisi olduğu ve aynı zamanda ... Kimya San. Tic. Ltd. Şti'nin ortağı olan ... 'nun kardeşi olduğu, suç örgütünün kaçak akaryakıtı örgüt yöneticisi ... 'ndan temin ettiği, bu şahsın ... Madeni Yağlar isimli şirkete ait tesisinin bulunduğu, gemilerle yurt dışından madeni yağ ve çözücü getiren ithalatçı firmalarla irtibata geçtikleri, ithalatçı firmalardan bu ürünleri satın aldıkları, teslim alınan ürünlerin daha sonra Antalya iline getirildiği, burada bulunan suç örgütüne ait madeni yağ üretim tesisinde veya akaryakıt istasyonlarındaki tanklar içerisinde karıştırılarak mazot olarak kullanılan kaçak akaryakıtın elde edildiği yönünde tespitlerin yer aldığı, mükellef kurumun 2013 yılı defter ve belgelerinin incelemeye ibraz edilmediği, mükellefin mal aldığı ve sattığı firmaların sahteci olduğu yönünde tespitlerin olduğu, mükellefin temin ettiği, menşei belli olmayan kaçak akaryakıtı ya da 10 numara diye tabir edilen madeni yağı yakıt olarak sattığı ve alışları ile satışlarını dengelemek için sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği hususlarının yer aldığı görülmektedir.
Yukarıda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, anılan mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal alış verişine dayanmayan, sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığından, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatın ... Madeni Yağ. San. ve Tic. Ltd. Şti'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmını kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamıştır.
Dava konusu cezalı tarhiyatın, davacının düzenlediği bir kısım faturaların gerçek olmamasından kaynaklanan kısmı yönünden; davacı hakkında düzenlenen ve dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı olan ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda; davacının 2013 yılı hesaplarının incelenmesi üzerine özel tüketim vergisi yönünden düzenlenen ... tarih ve ... sayılı raporda, düzenlediği yüksek özel tüketim vergisi oranına tabi müstahzar katık satış faturalarının ve ithal edilen baz yağlarla birlikte üretim yapılmış gibi satılan katıkları içeren döküm kalıpların ayrılmasına mahsus müstahzar satış faturalarının muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge niteliğinde olması nedeniyle davacının hesaplanan özel tüketim vergileri arasından çıkarılacak tutarların ilgili dönem katma değer vergisi matrahından ve hesaplanan katma değer vergisi tutarlarında çıkarılması gerektiği, buna göre 2013/Ağustos dönemi için hesaplanan katma değer vergisinden çıkarılacak tutarın 208.711,23-TL olduğu, ancak Mahkeme tarafından, bu konuya ilişkin hukuki irdeleme yapılmadan karar verildiği anlaşıldığından, yukarıda yer verilen, Anayasa'nın 141. maddesi hükmü de dikkate alındığında, Bölge İdare Mahkemesince bu kısım hakkında hukuki değerlendirme yapılmak suretiyle yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Diğer yandan davacı adına 2012/Ekim dönemi için salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı açılan davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına karşı taraflarca yapılan istinaf başvurularını reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararına karşı davalı tarafından yapılan temyiz istemi, Dairemizin 01/12/2021 tarih ve E:2018/5048, K:2021/5993 sayılı kararıyla kabul edilerek Bölge İdare Mahkemesi kararı kısmen bozulduğundan ve anılan bozma kararı uyarınca Bölge İdare Mahkemesince yeniden verilecek karar, davacının sonraki döneme devreden katma değer vergisini de etkileyebileceğinden, yeniden karar verilirken bu hususun da dikkate alınması gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davacının temyiz isteminin reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; ... Madeni Yağ. San. ve Tic. Ltd. Şti'nden alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatın ve önceki dönemden devreden katma değer vergisinin düzeltilmesi işleminden kaynaklanan cezalı tarhiyatın kabulüne ilişkin kısmının BOZULMASINA, sahte fatura ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiilinden kaynaklanan cezalı tarhiyat yönünden hüküm kurulmak üzere BOZULMASINA, ... Petrokimya Ür. Müh. Dan. Ara. Hizm. San. Tic. Ltd. Şti'nden alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatın ve önceki dönemden devreden katma değer vergisinin düzeltilmesi işleminden kaynaklanan cezalı tarhiyatın reddine ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan, 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 01/12/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.