Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2018/5057 E. , 2021/5215 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/5057
Karar No : 2021/5215
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) ... Kimya İnşaat Gıda Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
2- ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, bir kısım alımlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak sözü edilen faturalara konu indirimlerin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2012 yılının Mart dönemi için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Petrokimya Lojistik Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Kimya Tekstil Matbaa Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitlerden, düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna varıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, 2011 yılının Şubat dönemine ait olup, aynı yıl kesinleşen 0.02 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası, çok cüzi bir miktar olması ve bu cezanın tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesini teminen iyiniyet kurallarına aykırı olarak kesidiği sonucuna varıldığından tekerrüre esas alınamayacağı, hesap döneminin kapanmasından sonra tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesinin sözü edilen yasal düzenlemenin öngörülüş amacına uygun düşmediği gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı ile özel usulsüzlük cezası kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddi ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvuruları, kararının değinilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrürle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasında ise sonucu itibarıyla hukuki isabetsizlik görülmeyerek istinaf başvurusu söz konusu hüküm fıkrasının gerekçesi değiştirilerek reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, organizasyon dahilinde olduğu belirlenen diğer şirketlerin adlarına yapılan tarhiyata karşı açtıkları davalarda, eksik incelemeye dayandığı gerekçesiyle tarhiyatların kaldırıldığı, faturaları düzenleyen mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun kendilerine tebliğ edilmediği, davacı hakkındaki vergi tekniği raporunda üretim yapılmadığı hususunda somut tespit bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunun atıf yaptığı vergi tekniği raporunda davacının, boya ve tiner üretiminde kullanmak üzere satın aldığı white spirit ürününü kaçak akaryakıt organizasyonu kapsamında kullandığı, bu faaliyetini gizlemek ve belge düzenini sağlamak için sahte belge düzenleme ve kullanma faaliyetinde bulunduğunun tespit edildiği, kullanılan sahte fatura tutarı üzerinden kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davalı idarece savunma verilmemiş, davacı tarafından ise, daha önce ileri sürülen nedenlerle yapıldığı belirtilerek temyiz istemenin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'NUN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Daire since, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının 2012 yılı işlemlerinin sınırlı olarak incelenmesi sonucu düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporuna dayanılarak ... Petrokimya Lojistik Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Kimya Tekstil Matbaa Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalara isabet eden katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2012 yılının Mart dönemi için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Danıştay Üçüncü Dairesinin 2018/1747 Esasına kayıtlı dosyada ise aynı davacı adına, 2012 yılı işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen ... tarih ve ..., ..., ..., ... sayılı Vergi İnceleme Raporuna dayanılarak; kaçak akaryakıt satışları nedeniyle kayıt dışı bırakılan hasılatın matraha ilavesi yanında ilgili dönemde kayıtlara alınan sahte faturalara konu indirimlerin reddi suretiyle 2012 yılının Ocak ila Nisan ve Haziran dönemleri için üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi salındığı, sözü edilen 23/12/2013 tarihli Vergi İnceleme Raporunun atıfta bulunduğu ... tarih ve ..., ..., ..., ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda, davacı şirketin hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde tespit edilen hususlara ilişkin açıklamaların yer aldığı kısmında; davacının 2012 yılında ... Petrokimya Lojistik Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Kimya Tekstil Matbaa Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden yaptığı sentetik tiner alışlarına eleştiri getirilerek, bu faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmadığı tespitlerine yer verildiği görülmektedir.
Davacı adına, 23/12/2013 tarihli Vergi İnceleme Raporuna göre yapılan tarhiyata karşı açılan davada, ... Vergi Mahkemesinin; tarhiyatı ve usulsüzlük cezasını kaldıran ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı; Danıştay Üçüncü Dairesinin 16/11/2021 tarih ve 2018/1747, K:2021/5213 sayılı kararıyla, belirlenen matrah üzerinden re'sen salınan katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle bozulmuştur.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükmü yer almıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 6545 sayılı Kanun'un 19. maddesiyle değişik 45. maddesinin 2. fıkrasında, istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği, 4. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği kurala bağlanmıştır.
2577 sayılı Kanun'un yine 6545 sayılı Kanun'un 22. maddesiyle değişik 49. maddesinin 1. fıkrasında ise temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda belirtilen tespitler doğrultusunda, davacının daha önce 2012 yılı işlemleri incelenerek kayıtlarına aldığı tüm sahte faturalara konu indirimleri reddedilmek suretiyle yapılan katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin Danıştay Üçüncü Dairesinin 16/11/2021 tarih ve 2018/1747, K:2021/5213 sayılı kararı da gözetilerek ... Petrokimya Lojistik Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Kimya Tekstil Matbaa Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalara dayalı katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle 2012 yılının Mart dönemi için yapılan dava konusu tarhiyatın mükerrer olup olmadığı hususu araştırılarak yapılacak değerlendirme sonucuna göre karar verilmek üzere, Vergi Dava Dairesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Yukarıdaki bozma hükmü uyarınca verilecek kararın sonucu, dava konusu özel usulsüzlük cezasını etkileyeceğinden, yeniden bir karar verilmek üzere özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının da bozulması gerekmiştir.
Vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden ise; 2577 sayılı Kanunun, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu yolundaki düzenlemesini içeren 45. maddesinin 2. fıkrasının, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemelerine gönderileceği kuralına dair cümleyle tamamlanması ve fıkrada Kanunun "Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar" başlıklı 49. maddesine herhangi bir atıfta bulunulmamış olması karşısında, istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olacağı yolundaki kuralın, istinaf dilekçeleri ve bu dilekçeler üzerine Kanunun 48. maddesine göre bölge idare mahkemelerince yapılacak işlemlerle ilgili olarak getirilmiş olduğunun kabulü gerekir. Başka bir ifadeyle, değinilen bu kuralın, Danıştay'ın temyiz incelemesi sonunda verdiği kararlarla ilgili 2577 sayılı Kanun'un 49. maddesinin, istinaf incelemesi üzerine verilecek kararlar için de uygulama imkanı getirdiğinden söz edilemez.
Nitekim, istinaf başvuruları üzerine bölge idare mahkemelerince verilecek kararlara ilişkin 45. madde düzenlemesi ile temyiz incelemesi üzerine Danıştay tarafından verilecek kararlara ilişkin 49. madde düzenlemesi, 2577 sayılı Kanun'da 6545 sayılı Kanunla eş zamanlı getirilmiş değişiklikler olup, Yasa koyucu tarafından 49. maddede, temyiz incelemesi üzerine verilecek onama ve bozma kararları bentler halinde ayrıntılı biçimde belirtilmişken, aynı Kanunun 45. maddesinin 3. ve 4. fıkralarında istinaf başvuruları üzerine verilecek kararla ilgili olarak 49. maddeden farklı terimler ve usuller getirilmiş olması yukarıdaki görüşü doğrular mahiyettedir.
Belirtilen nedenlerle, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulması durumunda istinaf başvurusunun reddine; hukuka uygun bulmaması durumunda ise istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararını kaldırarak işin esası hakkında yeniden bir karar verecek olan bölge idare mahkemelerince, istinaf incelemesine konu kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemekle birlikte gerekçesinin hukuka uygun bulunmadığı hallerde, ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi mümkün bulunmadığından, temyiz istemlerine konu Vergi Dava Dairesi kararının; Vergi Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun yazılı gerekçeyle reddi yolundaki hüküm fıkrasının da bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
4.Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 16/11/2021 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.