Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/5219 E. , 2020/4054 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/5219
Karar No : 2020/4054
TEMYİZ EDEN (DAVALI): ... Vergi Dairesi Başkanlığı (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: ...
KARŞI TARAF (DAVACI): ...
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, gayrimenkul alım satım faaliyeti nedeniyle elde ettiği gelirin bir kısmını kayıt dışı bıraktığından bahisle re'sen tarh edilen 2010 yılı vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve 2010/4-6, 7-9, 10-12 dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesince verilen kararda; 2010 yılında satılan 7 adet kat irtifakı niteliğindeki gayrimenkul için gelir vergisi ve gelir geçici vergi tarhiyatları yapıldığı, söz konusu satışların ticari amaç dışında gayrimenkullerin kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile elde edildiği görüldüğünden servetin değerlendirilmesi ve biçim değiştirmesi niteliğinde olduğu, bu satışlar nedeniyle elde edilen gelirin ticari kazanç kapsamına alınmasının mümkün olmadığı, davacı adına yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve gelir geçici vergi tarhiyatlarında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının devamlı olarak gayrimenkul alım satım işiyle iştigal ettiği, kazancının ticari kazanç kapsamında değerlendirilmesi gerektiği, yapılan tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığından kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ: ...
DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi mahkeme kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 30. maddesinde re’sen vergi tarhı , vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmış, 4. bendinde; defter kayıtları ile bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması halinde re’sen tarh yoluna gidileceği, aynı kanunun “Vergi İncelemeleri" başlığını taşıyan 134. maddesinde, vergi incelemesinin amacının ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Ticari Kazancın Tarifi" başlıklı 37. maddesinde de, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilerek bentler halinde hangi kazançların ticari kazanç olduğu sayılarak 4. bentte, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettiği kazancın ticari kazanç sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen 29/11/2013 tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'ndaki tespitlerden, davacının gayrimenkul alım satımı ile iştigal ettiği, mükellefiyetinin 30/01/2012 tarihinde re'sen terkin edildiği, davacının 2007 ila 2011 takvim yılı hesapları gayrimenkul alım-satımı faaliyeti yönünden incelendiği, mükellefin 2007 ile 2009 yıllarında gayrimenkul satışının bulunmadığı, mükellef tarafından yapılan gayrimenkul satışlarının işletme defterine gelir kayıt edildiği, faturalarda gösterilen katma değer vergilerinin 391. Hesaplanan KDV hesabı alacağına kayıt edildiği ve ayrıca bu faturalara ait KDV'nin ilgili dönem beyanlarına intikal ettirildiği, ancak mükellef tarafından 2008, 2010 ve 2011 takvim yıllarında yapılan toplam 37 adet gayrimenkul satışlarının faturalandırılmadığının ve yasal defterlere kaydedilmediğinin tespit edildiği, mükellef tarafından yasal defterlere kaydedilmeyen ve faturalandırılmayan 2008 takvim yılında 2 adet arazi ve 1 adet arsa satışı, 2010 takvim yılında 7 adet kat irtifakı ve 15 adet arazi satışı ve 2011 takvim yılında 8 adet arazi, 3 adet arsa ve 1 adet kat irtifakı satışı yapıldığının tespit edildiği; 2008, 2010 ve 2011 takvim yıllarında satışı gerçekleştirilen ve yasal defter ve kayıtları ile beyanlara yansıtılmayan gayrimenkullerin gerçek satış fiyatları mükellefe sorularak mükellefin beyanları doğrultusunda bir tablo oluşturulduğu, ayrıca mükelleften gayrimenkul satın alan 37 adet alıcıya bilgi isteme yazıları düzenlendiği, ancak alıcılardan bir kısmına tebligat yapılamadığı, alıcılardan 3 kişinin ifade ve beyanlarının ... Vergi Dairesi Başkanlığı Denetim ve İhbarlar Müdürlüğü memurlarınca alındığı, alıcılardan 17 kişinin ise ifadelerini posta ve faks yoluyla ilettikleri, gayrimenkul satışlarına ilişkin tarhiyatlara esas matrahların ifade veya beyanları alınabilen gayrimenkul alıcılarının bildirdikleri bedel üzerinden belirlendiği, alıcılarına ulaşılamayan gayrimenkullere ilişkin tarhiyata esas vergi matrahların ise mükellefin beyan ettiği satış tutarları olarak belirlendiği, takas karşılığı verilen arazilerin satış hasılatının tespitinde dikkate alınmayarak sadece KDV yönünden yapılacak değerlendirmelerde dikkate alındığı, mükellefin satışlarının ticari kazanç kapsamında değerlendirildiği, mükellef adına takdir edilmesi gereken matrahın hesaplanmasında maliyetin belirlenmesi gerektiği, mükellefin konu ile ilgili olarak rapora ekli inceleme tutanağının 8. maddesinde söz konusu satışı yapılan gayrimenkullerin maliyetlerini bilemediğini ve maliyet veya gider olarak ibraz edebileceği herhangi bir belgesinin bulunmadığını beyan ettiği, mükellefin satışını yaptığı gayrimenkullerin maliyet bedelinin kesin olarak bilinememesinden dolayı mükellef adına dönemler itibariyle takdir edilmesi gereken matrahın hesabında toplam hasılatın %80'inin maliyet olarak kabul edileceği, tutanağın 8. maddesinde mükellef tarafından kat irtifakı halindeyken satılan daireler için elde ettiği kâr kadar fatura düzenlediği belirtilmiş olduğu, bu çerçevede ... ...TL, ... ... TL, ... ... TL ve ... ... TL olarak düzenlediği faturaların da satış hasılatının tespitinde dikkate alındığı, yukarıda yer verilen tespit ve değerlendirmelerden hareketle mükellefin gayrimenkul satışlarına ilişkin dönemler itibariyle satış hasılatları ile satışların maliyetinin belirlediği, diğer taraftan katma değer vergisi yönünden yapılacak vergilendirmede elde edilen hasılatın daire satışlarına ilişkin olan işlemlerin %1, arazi satışlarına ilişkin olanların ise %18 KDV oranına tabi olduğu hususunun dikkate alındığı tespitlerine yer verilmiştir.
Olayda, davacının ... Köyü ... pafta ... parselde yer alan taşınmazda maliki olduğu hisselerini ... İlçesi, ... Mahallesi, ... ada ... parselde bulunan arsanın maliklerine devrettiği, davacının takas karşılığı devralacağı arsaya ilişkin arsanın eski maliklerince düzenleme şeklinde gayrimenkul satış vaadi kat ve daire karşılığı inşaat yapım sözleşmesi imzalanmış olduğu, takas karşılığı olarak arsa sahiplerinden ... İlçesi, ... Mahallesi, ... ada ... parsel üzerinde imzalanan kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca arsa maliklerine bırakılacak olan daireleri devraldığı, söz konusu sözleşmeye istinaden arsayı devralan davacı adına müteahhit tarafından 7 adet daire bırakıldığı, bu dairelerin satışlarının 25/06/2010, 21/07/2010, 23/07/2010, 05/08/2010, 06/08/2010, 13/08/2010, 25/08/2010 tarihlerinde yapıldığı ve bu satışların dava konusu tarhiyatlara dahil edildiği görülmüştür.
Burada, arsa üzerinde birden çok bağımsız bölümden oluşan yapı yapılması, arsanın vasfını değiştirmekte ve üzerindeki mülkiyet hakkının paylara bölünerek, birbirinden bağımsız hale gelen bu payların ayrı ayrı elden çıkarılmasına olanak sağladığı, tapuda ayrı bağımsız bölümler olarak tescil edilmiş her taşınmaz satışı, ayrı ve bağımsız işlemler olup, aynı takvim yılında birden fazla bağımsız bölüm satılmasının sürekliliğin göstergesi olduğu, gayrimenkul alım satımı, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapıldığında, alım satımın ticari faaliyetin unsuru sayılacağının açık olduğu, ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde, faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçünün muamelelerin çokluğu olduğu, muamelenin çokluğunun gayrimenkullerin aynı yıl içinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında ard arda alınması veya satılması olduğu, ticari sermayenin parçası olmayan gerçek kişilere ait servetin, vergilendirilmiş veya vergilendirilmesi gerekmeyen kazanımlarla oluşan değerler bütünü olduğu ve 193 sayılı Yasa'nın konusunu oluşturan gelirin, esasen ve çoklukla bu değerlerle girişilen ekonomik faaliyetlerden oluştuğu dikkate alındığında, faaliyetin servetin biçim değiştirmesi olarak nitelendirilmesinin de mümkün olmadığı, satışların ticari kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü kendisine düşen davacının bu yükümlülüğünü yerine getiremediği, davacının söz konusu faaliyetinin taşınmazların sayısı ve faaliyetinin belirli bir organizasyon içinde devamlılık arz etmesinden yapılan satışların katma değer vergisi yönünden mal teslimi veya hizmet ifası olarak görülmesi gerektiği ve davacının faaliyetinin ticari faaliyet kapsamında olduğu sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, davacının uyuşmazlık konusu vergilendirme döneminde ticari olarak gayrimenkul alım satımı faaliyetinde bulunduğunun sabit olduğu anlaşıldığından, aksi yönde verilen kararda hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 22/10/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.