Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/5376 E. , 2022/2162 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/5376
Karar No : 2022/2162
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
2- … Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirkete ait … A.Ş. hisselerinin satışı sebebiyle doğan ticari zararın dönem kurum kazancından indirilebilecek kısmının 2015/3 dönemine ait kurum geçici vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması neticesinde ihtirazi kayıtla beyan edilen 32.340.678,98 TL tutarındaki tahakkukun kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı tarafından şartlı istisnalar yönünden Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/3. maddesinin uygulanabilir nitelikte olmadığı ileri sürülmüş ise de; ilgili kanun hükmünün mutlak istisna veya şartlı istisna ayrımına gitmeden kazancı kurumlar vergisine matrah kabul edilmeyen faaliyetin zararının da matrahı etkileyebilecek nitelikte bir kalem olmadığı gerek Kanun metninden gerekse de ilgili tebliğden anlaşıldığı, bu durumda, 31/12/2003 tarihine kadar olan enflasyon değerlemeleri için Vergi Usul Kanunu'nun geçici 25. maddesinin, 01/01/2004 tarihinden itibaren ise aynı Kanunun mükerrer 298. maddesinin uygulanacağı göz önüne alındığında; 31/12/2003 tarihinde enflasyon düzeltmesine tabi tutulan hisselerin Vergi Usul Kanunu'nun geçici 25.maddesine istinaden düzeltilmiş değer ile düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zararının (25.075.497,56 TL) kurumlar vergisi matrahından indirilebilecek zarar olarak kabul edilemeyeceğinin açık olduğu, fakat 31/12/2004 tarihinde enflasyon düzeltmesine tabi tutulan hisselerin Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298. maddesine istinaden enflasyon düzeltmesine tabi tutulan değerlerin elden çıkarılması halinde bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları (10.556.616,72 TL) maliyet bedeli olarak addolunacağından bu kısma ilişkin zararın kurumlar vergisi matrahından indirilebilecek zarar niteliğinde olduğu sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflar tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu belirtilerek, kararın aleyhe kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Kararın aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DAVALININ SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacının temyiz dilekçesinde, temyiz konusu kararın redde ilişkin kısmı yönünden ileri sürdüğü iddialar ile 31/12/2003 tarihli enflasyon değerlemesi sonucu oluşan zararının kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasına ilişkin kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin cezalı tarhiyatlara 31/12/2004 tarihli enflasyon değerlemesi sonucu oluşan zararının kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasına ilişkin kısmının temyiz istemine gelince;
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun istisnaları düzenleyen 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) işaretli alt bendinde; kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlarının % 75'lik kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu düzenlenmiş, aynı maddenin son fıkrasının (3) nolu alt bendinde ise, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun geçici 25. maddesinde, 31/12/2003 tarihli bilançolarda yer alan parasal olmayan kıymetlerin bu madde gereğince, maddede hüküm bulunmaması halinde aynı Kanunun mükerrer 298. maddesi uyarınca düzeltileceği, aynı maddenin (l) bendinde; bu madde uyarınca değeri düzeltilen iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farklarının maliyet sayılacağı, amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinden düşük bir bedelle satılması halinde, düzeltme öncesi ve sonrası değeri arasındaki farka isabet eden zararın, matrahın tespitinde dikkate alınamayacağı kurala bağlanmıştır.
Diğer taraftan, 03/04/2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazate'de yayımlanarak yürürlüğe giren 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "5. İstisnalar" başlıklı kısmının "5.13. Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara isabet eden giderlerin diğer kazançlardan indirilememesi" alt başlıklı kısmında da, Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin 3. fıkrası hakkında, TBMM Plan ve Bütçe Komisyonunda kabul edilen değişiklik önergesinin gerekçesinde, “…Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararlar gider fazlalığından kaynaklandığı için istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların da giderlerde olduğu gibi kurum kazancından indirilmemesi gerekir. Dolayısıyla, kurumlar vergisinden istisna edilen kazancın elde edilmesi sırasında giderlerin yanı sıra gider fazlalığından doğan zararlar da aynı kapsamda değerlendirilerek konuya ilişkin düzenleme önerilmektedir.” denildiği, dolayısıyla, söz konusu hükmün Kurumlar Vergisi Kanunu ile özel kanunlarda yer alan kurumlar vergisinden müstesna kazançları kapsamakta olduğu, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerektiği, aynı şekilde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararların da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilmemesi gerektiği, Kanunun anılan hükmünün, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamayacağını ifade etmekte olduğu, bu nedenle, bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden istisna edilen söz konusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılacağının tabii olduğuna ilişkin açıklamalara yer verilmiştir.
Dava dosyasının incelenmesinden; davacı şirket tarafından satılan ve ihtilafın konusunu oluşturan … A.Ş. hisselerinin defter değerinin 86.831.039,22 TL olduğu (söz konusu hisselerin defter değerinin oluşumu; hisselerin 2003 öncesi 51.198.924,94 TL tutarındaki değerine 31/12/2003 tarihli enflasyon düzeltmesi neticesinde 25.075.497,56 TL, 31/12/2004 tarihli enflasyon düzeltmesi neticesinde 10.556.616,72 TL ilave edilmiş.), işbu hisselerin 03/08/2015 tarihinde … A.Ş.'ne 30.302.518,00 TL bedel ile satıldığı, satış sonrası oluşan 56.528.521,22 TL zararın kanunen kabul edilmeyen gider ve kabul edilen giderler düşüldükten sonra kalan 40.203.934,89 TL'sının 2015/3 dönemi Kurum Geçici Vergisi Beyannamesinde indirilebilecek zarar olarak beyan edilmek istendiği, ancak idarece kanunen kanul edilmeyen gider olarak dikkate alınan 32.340.678,98 TL zararın ihtirazi kayıtla beyan edildiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen madde hükümleri bir arada değerlendirildiğinde, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderler ile istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların istisna dışı kurum kazancından indirilmesine imkan verilmediğinden, istisna kazançlar elde edilirken gider fazlalığı sebebiyle doğan zararların da aynı kapsamda değerlendirilmesi gerektiği ve davacı adına yapılan tahakkukun bu kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı soncuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, 31/12/2003 tarihli enflasyon değerlemesi sonucu oluşan zararının kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının 31/12/2004 tarihli enflasyon değerlemesi sonucu oluşan zararının kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasına ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, … TL maktu karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 04/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-(e) maddesinde; kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmının kurumlar vergisinden istisna olduğu, bu istisnanın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı, ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu, bu süre içinde tahsil edilmemiş satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı, hükmüne yer verilmiş, 5/3 maddesinde ise; iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancında indirilmesinin kabul edilmeyeceği belirtilmiştir.
Belirtilen mevzuat hükümleri uyarınca, iştirak satışından elde edilen kazançların %75'lik kısmı kurumlar vergisinden istisna olduğuna göre, iştirak hissesi satışından doğan zararlardan %75 kısmına isabet eden kısmı (istisnaya isabet eden zarar olduğu için) istisna dışı kurum kazancından indirilemeyecek, sadece %25'lik kısmı indirilebilecektir.
Olayda, davacı şirketin iki yıldan fazla süreyle aktifinde bulunan … İletişim Hizmetleri Anonim Şirketine ait hisse senetlerinin satılması nedeniyle oluşan 10.556.616,72 TL zararın ancak %25'lik kısmının istisna dışı kurum kazancından indirilebileceği sonucuna ulaşıldığından temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bu gerekçeyle bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.