Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/5381 E. , 2021/2608 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/5381
Karar No : 2021/2608
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
2- … Makine Tasarım Kalıp ve Yedek Parça Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2012 yılına ilişkin defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediğinden bahisle inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2012/1 ila 12 dönemleri tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; defterlerin ibraz edilmemesinin bir mücbir sebebin varlığına dayandırılmadığı dikkate alındığında yasal defterlere kaydedildiği davacı tarafından ispat edilemeyen alış faturalarıyla yüklenilen katma değer vergilerinin, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indiriminin reddi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık, vergi ziyaı cezasına uygulanan tekerrür hükümleri bakımından ise hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Kararın aleyhe olan hüküm fıkralarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Kararın aleyhe olan hüküm fıkralarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin, temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar kararın tekerrür hükümlerine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Davacının temyiz istemine gelince;
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararıyla; davacılar tarafından, mücbir sebep olmaksızın inceleme elemanına ibraz edilmeyen yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi dairesinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, oluşan içtihat aykırılığının bu doğrultuda birleştirilmesine karar verilmiştir.
Bu durumda, davacının ilk derece mahkemesince yapılan yargılama aşamasında ibraz edebileceğini belirttiği defter ve belgeler istenilerek, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun anılan kararında belirtilen inceleme yapılarak karar verilmesi gerektiğinden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı idarenin temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, tekerrür hükümlerine ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının tarhiyatlara ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 17/05/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341.maddesinde vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak açıklanmış, 344. maddede vergi ziyaı suçu, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak tarif edilmiş, devamında ise vergi ziyaı suçu işleyenlere bir katı vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde ise bu cezanın üç kat uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Görüldüğü üzere, mezkur mevzuat, verginin ziyaa uğratılması durumunda, kural olarak, genelde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesini öngörmüş, istisnasını da 359.maddede ifade edilen fiillerle verginin ziyaa uğratılması durumunda üç kat uygulanacağını düzenlemiş ve aynı maddede sahte belge; gerçek bir muamele veya durum yokken bunlar varmış gibi düzenlenen belge olarak tanımlanmıştır.
Öte yandan, Maliye Bakanlığınca 18/06/2002 gün ve 24789 sayılı RG'de yayımlanan 306 seri nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde ez cümle; sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılmadığı ve bu kullanımda kasıt bulunmadığının belirlenmesi halinde vergi denetim elemanlarınca "vergi suçu raporu" düzenlenmemesi gerektiği açıklanmıştır.
Uygulamada; Mezkur Genel Tebliğindeki söz konusu açıklamaları raporuna temel kriter kabul eden Mali denetim elemanlarınca, tanzim olunan vergi inceleme raporlarının, "vergi ziyaı cezası" ile İlgili öneri kısmında, adı geçen Genel Tebliğ uyarınca yayımlanan "iç işlem yönergesinde" ki; "VUK 359. maddede tanımlanan sahte belgenin bilerek ve kasıtlı şekilde kullanıldığının ölçütünün, mükellef gider kayıtlarının 1/3'nün (üçte birinin) sahte belge ile belgelendirildiğinin tespit edilmesine bağlı olduğu, bu gibi durumlarda vergi ziyaı cezasının bir kat uygulanmasının rapor edilmesi gerektiği" açıklanmasının dikkate alındığı bilinmektedir.
Her ne kadar, yukarıda zikredilen Yasanın 359,maddesi uyarınca "sahte belge" kullanılması ve kayıtlara alınarak vergi indirimine esas alınması halinin tespitine bağlı yapılan tarhiyatlara vergi ziyaı cezasının 3 (üç) kat uygulanması gerekmekte ise de; sahte belge kullanan ancak idare tarafından bilerek kullanılmadığı gerekçesiyle haklarında bir kat vergi ziyaı cezası uygulanan mükellefler ile aynı durumda bulunan veya (yukarıda yapılan açıklamaya uygun durumu değerlendirildiğinde) bulunması mümkün diğer mükellefler arasında vergi ziyaı cezasının farklı uygulanmaması için ibraz olunan defter ve belgelerin idareye gönderilmesinden sonra, davacının da, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığının tespiti yapılması sonucuna bağlı olarak, bu belgeleri bilerek ve kasıtlı kullanıp kullanmadığı değerlendirmesi yapılarak bir karar verilmesi hakkaniyete uygun olacaktır.
Zira, yukarıda açıklandığı üzere idare tarafından, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olan ancak bir faturayı kasıtlı ve bilerek kullanmadığı anlaşılan mükellefler adına kesilecek vergi ziyaı cezasının tek kat uygulanması genel kural sayılmıştır.
Olayda, ihtilaflı yıl defter ve belgelerini yasal anlamda "mücbir sebep" belirtmeksizin ibraz etmeyerek adına, ilgili yıl kdv indirimlerinin tümünün indirimi reddedilerek, defter ve belge ibraz etmeme fiili de "gizleme" suçu sayılarak üç kat uygulanan vergi ziyaı cezasının kesilmesi nedeni; Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1sayılı kararı uyarınca Mahkemesine ibraz edilen ve mükellefin kdv indirimine esas teşkil eden belgelerin sahte olup olmadığı dolayısıyla sahte belgelerin varlığı halinde değiştiğinden, söz konusu sahte olduğu tespiti yapılacak belgeler üzerinden hesaplanarak yaptığı vergi indiriminin reddedilmesi sonucu tarh edilmesi gereken vergiye bağlı kesilecek vergi ziyaı cezasının, davalı idarenin uygulamasına uygun olup olmadığının da değerlendirilmesi, uygulamadaki eşitliğin sağlanması için bir gerekliliktir
O halde, defter ve belgelerini mahkemeye ibraz ettikten sonra bu belgeler arasında maliyetlerine aktarılarak kdv indirimine mesnet gösterilen sahte belge tutarının tüm maliyetler içinde, uygulamada bilerek ve kasıtlı kullanmanın ölçütü olarak kabul edilen 1/3 oranının aşılıp aşılmadığı durumu gözetilerek dava konusu edilen tarhiyatın; kullanıldığı kabul edilen sahte fatura tutarı toplamının toplam maliyetler içindeki oranı dikkate alınarak vergi ziyaı cezası hakkında ve ayrı bir başlık altında değerlendirilme yapılması gerektiğine ilişkin husus Mahkemesine önerilerek, temyize konu kararın, 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı İç. Birlş. Kurulu kararı uyarınca bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararının vergi ziyaı cezasının ayrıca değerlendirilmemesi sonucu verdiği bozma kararının bu kısmına katılmıyorum.