T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/5494
Karar No : 2022/5783
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …Mobil İletişim İnşaat ve Madencilk Hizmetleri Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına vergi inceleme raporuna istinaden 2011/3,4 dönemi için resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi, kesilen özel usulsüzlük cezası ve raporda belirtilen KDV düzeltmeleri işlemi ile 2011 Mart ve Nisan ayları KDV alacağı iade talebini reddi ve mahsuben yapılan iade tutarlarının gecikme faizi ile geri alınmasını içeren idari işlemin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:.., K:… sayılı kararda; davacı şirket hakkında yapılan incelemede, … İnternational L.P. ve … Corporation L.P. ünvanlı şirketler tarafından davacıya banka yoluyla yapılan ödemelere ilişkin olarak ilgili banka veya bankalar nezdinde herhangi bir araştırma ve inceleme yapılmadığı, davacı şirketin ihtilaf konusu hizmetleri sağlayacak imkanlarının bulunup bulunmadığına dair herhangi bir tespit ve değerlendirme yapılmadığı, ihtilaf konusu hizmetlere ilişkin olarak mobil iletişim hizmeti sağlayan firma nezdinde herhangi bir araştırma ve inceleme yapılmadığı, salt davacı şirket ile bağlantılı … Telekom Limited Şirketi hakkındaki tespitlere dayanılarak inceleme yapıldığı, söz konusu şirket hakkında düzenlenen raporda yurt dışında mukim şirket ile ilgili olarak yabancı kurumlar nezdinde yapılan araştırmaya ilişkin olarak şirketin nevinin Türkçe yazılmış olması nedeniyle böyle bir firmanın olmadığı şeklindeki yazıya itibar edildiği anlaşıldığından, dava konusu tarhiyatın dayanağı inceleme raporunun vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini ortaya koymaktan uzak olduğu ve eksik incelemeye dayandığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı hakkında düzenlenen rapor ile yurt dışında faaliyette bulunduğu iddia edilen firmalara sesli mesaj hizmeti vermesinin mümkün olmadığı, bu nedenle yurt dışına hizmet ihracı nedeniyle düzenlediği faturaların tamamının sahte olduğunun tespit edildiği, bu doğrultuda hizmet ihracı istisnası kapsamında haksız yere iade alınmasına neden olduğundan bahisle tesis edilen dava konusu işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı, temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 4.maddesinde, hizmet, “teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler şeklinde tanımlanmış, Kanunun 6.maddesinin (b) bendinde ise, işlemlerin Türkiye’de yapılmasının, hizmetin Türkiye’de yapılmasını, değerlendirilmesini veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını (değerlendirme Gelir Vergisi Kanununun 7.maddesine göre tayin olunur) ifade edeceği hükme bağlanmıştır.
Öte yandan Kanunun 11.maddesinin 1-a bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ihracat istisnası kapsamında sayılmış, 12.maddenin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlere ilişkin şartları düzenleyen (a) bendinde, hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması (b) bendinde, hizmetten yurt dışında faydalanılması koşullarına yer verilmiştir. Aynı maddenin 2 numaralı fıkrasında da, müşteri tabirinin ikametgah, işyeri , kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstâkilen faaliyet gösteren şubelerini ifade edeceği belirtilmiş, 32. maddesinde de, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca, tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur hükmü getirilmiştir.
Katma Değer Vergisi Kanununun yukarıda açıklanan hükümleriyle getirilen genel kurala göre, yurt dışındaki bir müşteri için yapılan ve yurt dışında faydalanılma sonucunu doğuran hizmetlerin varlığı halinde vergi istisnası söz konusu olabilmektedir.Şu halde, yurt dışındaki bir müşteri için yapılacak hizmetten yurt dışındaki faydalanılma koşulunun gerçekleşip gerçekleşmediği hususunun tayin ve tespiti söz konusu istisna hükmünün uygulanması bakımından önem arzetmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, cep telefonlarına reklam amaçlı toplu ve sesli mesaj gönderme hizmeti faaliyetinde bulunan davacı şirketin, yurt dışında mukim … İnternational Ltd.Co.' ve … Services Ltd.Co.' unvanlı iki adet şirkete verdiği sesli mesaj hizmeti nedeniyle 2010/1 ila 12 dönemlerine ilişkin olarak YMM tasdik raporuna istinaden KDV Kanunu'nun 11/1-a maddesine istinaden iade talebinde bulunduğu ve yerine getirildiği, 2010 yılı hesaplarının incelenmesi sonucunda davacı şirket hakkında … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunun düzenlendiği ve raporda davacı şirket ile bağlantılı şirketlerden … Telekom Sesli Mesaj ve Reklam Hiz. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … gün ve … sayılı vergi inceleme raporuna atıf yapıldığı söz konusu raporda ise şirketin 2009 ve 2010 yılında '… 21 … Road…. Londra/İNGİLTERE' adresinde faaliyette bulunan '… İnternational Ltd.Co.' ile '…234 … 41/43 Riga/LETONYA' adresinde faaliyette bulunan '… Services Ltd.Co.' isimli firmalara sesli mesaj faaliyeti vermek üzere anlaştığı, sözkonusu firmaların gerçekte faaliyette bulunan firmalar olup olmadığının İngiltere ve Letonya Gelir İdaresi Başkanlıklarından sorulması üzerine her iki ülke kayıtlarından da sözkonusu şirketlerin olmadığının bildirildiği, bu nedenle 2011 yılında satın alınan kontörlerin yurt dışındaki firmalara sesli mesaj hizmetinde kullandırılmadığının tespiti üzerine hizmet ihracı istisnası nedeni ile mükellef kuruma nakden ve mahsuben yapılan vergi iadelerinin haksız yere yapıldığı sonucuna varılarak haksız yere mükellef kuruma iadesi yapılan tutarların mükelleften aranılması gerektiğinden bahisle vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatlarının yapıldığı anlaşılmaktadır.
UYAP kayıtlarının tetkikinden, davacı şirket ve ortaklarının ilişkili olduğu firmalardan olan … Telekom Sesli Mesaj ve Reklam Hizmetleri Ltd. Şti. hakkında aynı neden ve gerekçelerle 2009 ve 2010 yılları için re'sen tarh edilen vergi ve kesilen cezaların kaldırılması istemiyle açılan ve aynı yurt dışı firmalara yapıldığı ileri sürülen ihracat işlemlerinin incelendiği davalarda, "Dava konusu olayda, davacı tarafından, '… 21 … Road…. Londra/İNGİLTERE' adresinde faaliyette bulunan '… İnternational Ltd.Co.' isimli şirketin aslında var olduğu, yalnızca şirket ünvanın yanlış yazıldığı, gerçek ünvanın '…' ('… İnternational LP')olduğu, şirket ile imzalanan anlaşmada yer alan kaşe üzerinde de 'LP' ünvanının yer aldığı ve … İnternational LP isimli şirketin internet ortamında İngiltere Ticaret Sicilinin sorgulanması ile bulunabileceği gibi, dava dosyasında mevcut İngiltere'nin Ankara Büyük Elçiliğinden alınan belge ile de şirketin 17/11/2008 tarihinde tescil edildiği, 'Suite …, … Street … EH/ 5JA' adresinde faaliyette olduğunun sabit olduğu, ödemelerin banka kanalı ile yapıldığı iddia edilmekte ise de; dosya içeriği belgelerden anılan şirkete düzenlenen faturalarda hem ünvan yanlışlığı (LP yerine Ltd Co) hem de adres yanlışlığının bulunduğu ('Suite …, … Street … EH/ 5JA ' yerine , '… 21 … Road…. Londra/İNGİLTERE' ), sözkonusu yanlışlığın 1,5 yıl gibi uzun bir süre içinde düzeltilmediği, gerçekte var olduğu kanıtlanan … İnternational LP isimli şirketin ‘… 21 … Road… Londra/İNGİLTERE’ adresinde herhangi bir şubesinin olup olmadığının dahi kanıtlanamaması karşısında davacı iddialarının kabulüne olanak bulunmamaktadır. Sözkonusu adres ve ünvan hatalarının ingilizceden kaynaklanan basit hatalar ya da Birleşik Krallığın yapısından kaynaklanan coğrafi hatalar olduğu söylenemez. Kaldı ki şirket yetkilisi ...'un yöneticisi olduğu ... İnşaat Mobil İletişim Hizmetleri Tic.Ltd.Şti tarafından 24.03.2011 tarihinde düzenlenen ve duruşma esnasında dava dosyasına eklenilen 015321 numaralı faturada da faturanın … İnternational Ltd.Co.(‘… 21 … Road… Londra/United KİNGDOM) adına hatalı olarak düzenlendiği görülmektedir. '…234 … 41/43 Riga/LETONYA' adresinde faaliyette bulunan '... Services Ltd.Co.' isimli firmaya ilişkin olarak ise davacı tarafından, şirketin esasen Panamada mukim bir şirket olduğunun ilerleyen dönemlerde anlaşıldığı, şirketin Panama'da gerçekten faaliyette olduğunun İzmir Panama Fahri Konsolosluğun'dan alınan belge ile de sabit olduğu, şirketin 01/06/2009 tarihinde Riga/Letonya'da işyeri kiraladığı buna ilişkin sözleşmenin de mevcut olduğu fakat bu adresin davacı şirkete bildirilmediği, davacı tarafından bilinen adresin ise postahanedeki bir posta kutusu adresi olduğu, ödemelerinse banka kanalıyla yapıldığı, şirket yöneticisinin anılan firmaya verilen hizmetlerle ilgili olarak Letonya'ya seyahatler yaptığı iddiları; davacı şirketin sözleşme imzaladığı şirketin yeni bir adresinin 01/06/2009 tarihinde Riga/Letonya'da mevcut olmasına rağmen bu adresi bilmemesi, dosyadaki belgelere göre 2009 yılı 8. ayından sonra şirket yöneticisinin Letonya'ya yaptığı seyahatlerin amacının ne olduğunun anlaşılamaması, sadece posta kutusu adresini bilen şirket yöneticisinin şirket tarafından verilen hizmet ilişkin seyahatler yaptığının söylenememesi karşısında yerinde görülmemiştir. Bu durumda, yurtdışında varolmadıkları resmi makamlardan alınan yazılarla tespit edilen iki ayrı firmaya hizmet ihracı iddiası ile katma değer vergisi iadesi alabilmek için fatura düzenlediği anlaşılan davacı şirketin, hizmet ihracı nedeniyle haksız yere KDV iadesi aldığından bahisle 2010 yılı 1.,4.,12. ayları için re’sen yapılan 3 kat vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatında ve 2010 yılı Aralık döneminden 2011 yılı Ocak dönemine devreden KDV' nin azaltımasına yönelik işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır." gerekçesiyle verilen … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… ile … tarih ve E:…, K:… sayılı kararlarının, Danıştay Dördüncü Dairesinin 24/03/2014 tarih ve E:2013/8671, K:2014/2006 ile E:2013/9221, K:2014/2005 sayılı kararıyla onandığı görülmektedir.
Ayrıca davacı şirket ve ortaklarının ilişkili olduğu diğer firma olan ... İnşaat ve Mobil İletişim Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi hakkında da aynı neden ve gerekçelerle resen tarh edilen vergi ve cezaların kaldırılması istemiyle açılan ve aynı yurt dışı firmalara yapıldığı ileri sürülen ihracat işlemlerinin incelendiği davada da Mahkemenin kabul kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin 07/07/2021 tarih ve E:2016/15537, K:2021/3852 sayılı kararıyla bozulduğu anlaşılmaktadır.
Dolayısıyla davacı tarafından, ‘… 21 … Road… Londra/İNGİLTERE’ adresinde faaliyette bulunan '… İnternational Ltd.Co.' isimli şirketin aslında var olduğu, yalnızca şirket ünvanın yanlış yazıldığı, gerçek ünvanın 'LP' ('… İnternational LP')olduğu, şirket ile imzalanan anlaşmada yer alan kaşe üzerinde de 'LP' ünvanının yer aldığı ve … İnternational LP isimli şirketin internet ortamında İngiltere Ticaret Sicilinin sorgulanması ile bulunabileceği gibi, dava dosyasında mevcut İngiltere'nin Ankara Büyük Elçiliğinden alınan belge ile de şirketin 17/11/2008 tarihinde tescil edildiği, '… 1, … Street … EH/ 5JA' adresinde faaliyette olduğunun sabit olduğu, ödemelerin banka kanalı ile yapıldığı iddia edilmekte ise de; dosya içeriği belgelerden anılan şirkete düzenlenen faturalarda hem ünvan yanlışlığı (LP yerine Ltd Co) hem de adres yanlışlığının bulunduğu ('… 1, … Street … EH/ 5JA ' yerine , ‘… 21 … Road… Londra/İNGİLTERE’ ), sözkonusu yanlışlığın 1,5 yıl gibi uzun bir süre içinde düzeltilmediği, gerçekte var olduğu kanıtlanan ... İnternational LP isimli şirketin ‘… 21 … Road… Londra/İNGİLTERE’ adresinde herhangi bir şubesinin olup olmadığının dahi kanıtlanamaması karşısında davacı iddialarının kabulüne olanak bulunmamaktadır. Sözkonusu adres ve ünvan hatalarının ingilizceden kaynaklanan basit hatalar ya da Birleşik Krallığın yapısından kaynaklanan coğrafi hatalar olduğu söylenemez. Kaldı ki şirket yetkilisi ...'un yöneticisi olduğu ... İnşaat Mobil İletişim Hizmetleri Tic.Ltd.Şti tarafından … tarihinde düzenlenen ve duruşma esnasında dava dosyasına eklenilen … numaralı faturada da faturanın ... İnternational Ltd.Co.(‘… 21 … Road… Londra/United KİNGDOM) adına hatalı olarak düzenlendiği görülmektedir.
'… 234 … 41/43 Riga/LETONYA' adresinde faaliyette bulunan '... Services Ltd.Co.' isimli firmaya ilişkin olarak ise davacı tarafından, şirketin esasen Panamada mukim bir şirket olduğunun ilerleyen dönemlerde anlaşıldığı, şirketin Panama'da gerçekten faaliyette olduğunun İzmir Panama Fahri Konsolosluğun'dan alınan belge ile de sabit olduğu, şirketin 01/06/2009 tarihinde Riga/Letonya'da işyeri kiraladığı buna ilişkin sözleşmenin de mevcut olduğu fakat bu adresin davacı şirkete bildirilmediği, davacı tarafından bilinen adresin ise postahanedeki bir posta kutusu adresi olduğu, ödemelerinse banka kanalıyla yapıldığı, şirket yöneticisinin anılan firmaya verilen hizmetlerle ilgili olarak Letonya'ya seyahatler yaptığı iddiları; davacı şirketin sözleşme imzaladığı şirketin yeni bir adresinin 01/06/2009 tarihinde Riga/Letonya'da mevcut olmasına rağmen bu adresi bilmemesi, dosyadaki belgelere göre 2009 yılı 8. ayından sonra şirket yöneticisinin Letonya'ya yaptığı seyahatlerin amacının ne olduğunun anlaşılamaması, sadece posta kutusu adresini bilen şirket yöneticisinin şirket tarafından verilen hizmete ilişkin seyahatler yaptığının söylenememesi karşısında yerinde görülmemiştir.
Tüm bu tespit ve değerlendirmeler dikkate alındığında, yurtdışında varolmadıkları resmi makamlardan alınan yazılarla tespit edilen iki ayrı firmaya hizmet ihracı iddiası ile katma değer vergisi iadesi alabilmek için fatura düzenlediği anlaşılan davacı şirketin, hizmet ihracı nedeniyle haksız yere KDV iadesi aldığından bahisle vergi tekniği raporuna istinaden yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları ile 2011 Ocak ve Şubat dönemleri katma değer vergisi iade alacağı talebinin reddi ile mahsuben yapılan iade tutarlarının gecikme faiziyle geri alınmasına ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Öte yandan, işbu bozma kararı üzerine yeniden yapılacak yargılamada, özel usulsüzlük cezası bakımından ayrıca değerlendirme yapılarak karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 19/10/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.