Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2018/5555 E. , 2020/5916 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/5555
Karar No : 2020/5916
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Başkanlığı/…
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararı üzerine davayı yeniden inceleyen ...Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Serbest muhasebeci olan davacı adına, 2008 ila 2010 yıllarında muhasebecilik hizmetlerini yürüttüğü ... Personel Taşımacılığı Otomotiv Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin komisyon karşılığı fatura düzenleme eyleminden kaynaklanan vergi ve cezalardan müştereken ve müteselsilen sorumlu tutularak düzenlenen 07/10/2013 tarih ve 1 takip numaralı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesine göre şirket beyannamelerini imzalayan muhasebecilerin sorumluluğunun, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından kaynaklanan bir sorumluluk olduğu dikkate alındığında, dava konusu ödeme emri içeriğindeki vergi ve cezalar, beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından değil, muhasebecilik hizmeti verilen mükellefin sahte belge düzenlediği varsayımına dayandığından, davacının ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezalar ile gecikme faizlerinden asıl mükellef ile birlikte sorumlu tutulmasında hukuka uyarlık bulunmadığı öte yandan, davacı hakkında düzenlenen sorumluluk raporunda yer verilen hususlar ile ifade tutanağının Cevap-2 ve Cevap-5 kısmındaki beyanlar, sahte belge düzenlediğine dair hakkında vergi tekniği raporu tanzim olunan asıl mükellefin, beyanname verme döneminde sahte fatura düzenleme fiilini gerçekleştirdiği hususunun davacı tarafından bilinmesine rağmen beyannamelerin verildiğini kanıtlamaya elverişli olmadığından, Kanunun mükerrer 227. maddesinde belirlenen sorumluluk şartları yönünden somut bir tespit bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emri iptal edilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : ...Personel Taşımacılığı Otomotiv Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinin hakkında tanzim olunan vergi tekniği raporunda açıkça ortaya konulduğu, ilgili dönemde değinilen şirketin beyannamelerini veren davacının yol açılan vergi kaybından müşterek ve müteselsilen sorumlu olduğu yönünde sorumluluk raporu düzenlendiği, bu kapsamda davacının ifadesine başvurulduğu, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesi ve 4 sıra nolu Genel Tebliğ hükümlerine göre, meslek mensuplarının, bilerek kullanılan ve harici bir araştırmayı gerektirmeden sahte veya muhteviyatı itibarı ile yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden de sorumlu olduğu, davacı adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının muhasebe işlerini yürüttüğü ... Personel Taşımacılığı Otomotiv Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen Vergi Tekniği Raporunda; 07/12/2004 tarihinde motorlu kara taşıtlarının parça ve aksesuarlarının toptan ticareti, öğrenci ve personel taşımacılığı, özel araçlarla çiftlik hayvanlarının taşınması ile römorklu römorksuz eşya ve konteynır yüklerin, ambalajlanmamış sıvı ve gazların, tarifeli ya da tarifesiz diğer kuru yük taşımacılığı ve karayolu taşımacılığı ile ilgili bakım ve yolda kalan araçlara yardım hizmetleri işi ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 20/12/2004 tarihinde düzenlenen işe başlama tutanağında, merkez adresinde 07/12/2004 tarihinde işe başladığı, iş yerinin 80 m2, kira bedelinin elden ve peşin olarak ödendiği, … ilçesinde iki adet şube iş yeri bulunduğu, yoklama sırasında 1 adet bilgisayar, oturma koltuk grubu, 1 adet TV, evrak dolabı, 2 adet masa ve 7 sandalyenin olduğu, araç alımından sonra faaliyete geçileceği, şube adresinde düzenlenen işe başlama tutanağında, iş yeri 200 m2 ve oto tamiri faaliyetinde bulunmak için kiralandığı, yoklama sırasında iş yerinde 1 adet tezgah, muhtelif küçük ev aletleri ve 1 adet komprasör, diğer şube adresinde düzenlenen işe başlama tutanağında ise, iş yerinin 100 m2 ve oto kaynak faaliyetinde bulunmak için kiralandığı, yoklama sırasında iş yerinde 3 adet kaynak makinesi, 1 adet planya, 1 adet komprasör, oksijen tüpü ve muhtelif el aletleri bulunduğu, 18/03/2010 tarihinde muhtarlıkta düzenlenen adres tespit tutanağında, faaliyetinin olmadığı ve yeni adresinin bilinmediği, yapılan çevre araştırmasında söz konusu tutanak tarihinden yaklaşık 3 yıl önce mükellef kurumun ayrıldığı, merkez iş yeri adresinde düzenlenen 23/12/2011 tarihli ve şube iş yeri adreslerinde düzenlenen 22/12/2010 ve 20/12/2010 tarihli yoklama fişleri ile fiilen faaliyetinin bulunmadığının tespit edildiği, şirket adresine gönderilen 24/01/2011 tarihli defter belge isteme yazısının faaliyetinin olmadığı, yeni adresinin bilinmediği belirtilerek iade edilmesi üzerine şirketin %90 hisseli ortağı ve müdürü …'un ikamet adresinde eşine 05/02/2011 tarihinde tebliğ edildiği, …'un akrabası olduğunu söyleyen … isimli şahıs tarafından, şirkete ait bir kısım defter ve belgenin eksiklik bulunduğu ve tamamlanacağı belirtilerek inceleme elemanına sunulduğu, aynı şahşın 25/03/2011 tarihinde vergi dairesine …'un yurt dışında olduğunu bildirdiği, şirketin %10 hisseli ortağı …'ın 24/05/2011 tarihinde inceleme elemanına verdiği ifadesinde, mükellef kurumun faaliyetine devam edip etmediği hakkında bilgisinin olmadığı, şirketin son iş yerindeki adresini 2-3 yıl önce terk ettiği, başlangıçta fabrika personel taşımacılığı faaliyeti ile işe başladığı, şirket hakkında açılmış banka hesabı olup olmadığını bilmediği, … ile en son 2-3 yıl önce görüştüğü, kendisine ulaşamadığını ve yurtdışında olduğunu öğrendiğini beyan ettiği, 2010 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi, 2010 yılının Mart ve Nisan dönemlerine ilişkin kurum geçici vergi beyannameleri, 2010 yılının Şubat ila Nisan dönemleri muhtasar beyannameleri ile 2010 yılının Eylül ila Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi beyannamelerinin verilmediği, 2007, 2008 ve 2009 yılları için kurumlar vergisi ve katma değer vergisi matrahlarını artırdığı, 25/04/2011 tarihi itibariyle 117.115,30 TL vergi borcu bulunduğu, mükellef kuruma Bs formu ile 2010 takvim yılında mal ve hizmet sattığını bildiren hiçbir mükellefin olmadığı, 2010 yılında mal ve hizmet satın aldığını bildirdiği mükelleflerin tamamına yakını özel esaslara tabi, haklarında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemekten dolayı rapor bulunan veya 31/12/2009 tarihinden önce mükellefiyetleri terkin ettirilmiş mükellefler olduğu, 2010 yılı defter kayıtlarının 30/04/2010 tarihine kadar yapıldığı, sahte faturaların defterlere kaydedildiği ve indirim konusu yapıldığı, kuruluşundan 25/04/2011 tarihine kadar sadece 33,80 TL vergi ödediği, 2010 yılında faaliyeti olmamasına karşın 2010 yılının Ocak ila Ağustos dönemlerinde yüksek tutarlarda katma değer vergisi matrahı beyanında bulunduğu, katma değer vergisi matrahları ile Bs bildirimlerinin ve karşılık Ba bildirimlerinin uyumlu olmadığı, 2010 yılına ilişkin ise gerçek ticari faaliyetinin bulunmadığı, düzenlemiş olduğu faturaların tamamının sahte olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Davacı hakkında düzenlenen Görüş ve Öneri Raporunda ise serbest muhasebeci mali müşavir olan davacının, sahte fatura düzenlediği bariz şekilde anlaşılan ...Personel Taşımacılığı Otomotiv Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ...Turizm Otomotiv Gıda Limited Şirketi'nin 2008 ila 2010 yıllarında defterlerini tuttuğu ve diğer muhasebe işlerine baktığı, defterlerini tuttuğu birçok mükellefin yine kendisinin defterlerini tuttuğu sahte belge düzenleyen firmalardan sahte fatura kullandığı, bu hususun da sahte faturaların temin edilmesinde rolünün olduğunu gösterdiği, adı geçen firmaların sahteci olduğunu 2010 yılında anladığını ifade etmesine rağmen vergi dairesini bu konuda bilgilendirmediği, söz konusu firmaların sahteci oldukları yolunda 2010 yılında yapılmış bir tespit bulunmadığından davacının bu ifadesinin de gerçeği yansıtmadığı, ...Personel Taşımacılığı Otomotiv Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ...Turizm Otomotiv Gıda Limited Şirketi'nin defter ve belgelerini … adlı şahsa verdiğini ifade etmesine rağmen söz konusu şahsın ...Personel Taşımacılığı Şirketi ile herhangi bir ortaklığının olmadığının görüldüğü ve teslim ederken konuya ilişkin tutanak düzenlemediği, adı geçen firmalarla sözleşme yapmadığı, davacının, sahte fatura düzenleyicisi paravan şirket olduğunu bilerek muhasebecilik hizmeti verdiği şirket adına tarh edilip kesinleşen vergiler ve fer'ilerinden oluşan kamu alacağından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi ve 4 sıra nolu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ hükümleri uyarınca müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği sonuç ve kanaatine varılarak, bahse konu rapor doğrultusunda düzenlenen ödeme emri bakılmakta olan davaya konu edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 1. maddesinde, Kanunun amacının, işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak olarak belirtilmiş ve bu Kanun hükümlerine göre meslek icrasına hak kazananlara, "Serbest Muhasebeci", "Serbest Muhasebeci Mali Müşavir", "Yeminli Mali Müşavir" denileceği ifade edilmiş, aynı Kanun'un 2. madesinin A işaretli bendinde, muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusunun gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kar, zarar tablosu ve beyannameleri ile ilgili diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işler yapmak olduğu belirtilmiştir.
3568 sayılı Kanun'un serbest muhasebeci, serbest muhasebeci ve mali müşavirler ile yeminli mali müşavirlere vermiş olduğu yetkiye ilişkin mali sorumluluğu düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Mükerrer 227. maddesinde; Maliye Bakanlığının, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Mükerrer 227. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan (4) sıra No'lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliği'nin "Beyannameleri İmzalayacak meslek Mensupları ve Sorumlulukları" başlıklı (III) işaretli bölümünde, mükelleflerin beyannamelerinin, kendilerine 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci ve Mali Muşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 2/A-a maddesinde belirtilen hizmetleri bir bütün olarak fiilen veren meslek mensupları tarafından imzalanacağı, meslek mensuplarının, mükellef tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile genel muhasebe kurallarına uygun ve doğru olarak yasal süresi içinde kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından sorumlu olduğu, meslek mensuplarının, bilerek kullandıkları veya harici araştırmayı gerektirmeden sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden de sorumlu olacakları, miktar veya tutar itibariyle işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olmayan belgeler ile ticari örf ve teamüle uygun olmayan belgelerin de meslek mensuplarının sorumluluğunda olduğu, böyle bir belgenin varlığı halinde, meslek mensuplarının bunun doğruluğunu mükelleften isteyebilecekleri, mükellefin bir tespitte bulunmaması ve meslek mensubunun ikna olmaması halinde, keyfiyetin meslek mensubunca vergi dairesine yazılı olarak bildireceği, bu bildirimle meslek mensubunun sözkonusu belgelere ait sorumluluğunun ortadan kalkacağı, sorumluluğun tespitinde, yukarıda belirtilen sorumlulukla bağlantılı olarak ortaya çıkan vergi ziyaının yeterli olacağı; "Müşterek ve Müteselsil Sorumluluğun Tesbiti" başlıklı (V) işaretli bölümünün ( B ) bendinde ise; müşterek ve müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tespit edilen meslek mensupları hakkında vergi dairelerince yapılacak takibatın, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılacağı ve tahakkuku kesinleşen vergi ve cezanın tahsiline yönelik olacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Söz konusu düzenlemelerin değerlendirilmesinden, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesine göre, mükelleflerin beyannamelerini imzalayan meslek mensuplarının sorumluluklarının, imzaladıkları beyannamede yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından kaynaklanması nedeniyle, serbest muhasebeci mali müşavirler, imzaladıkları beyannamede yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygunluğunu tesbit edebilmeleri için mükellefler tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, muhasebe kurallarına uygun olarak, kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından ve harici araştırmayı gerektirmeden sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden de sorumlu olacakları gibi miktar ve tutar itibariyle işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olmayan belgeler ile ticari örf ve teamüle uygun olmayan belgelerin kullanılmaması hususunun da meslek mensubunun sorumluluğu kapsamında olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
3568 sayılı Kanun'da sayılan meslek mensuplarından olan davacının imzaladığı beyannamede yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygunluğunun sağlanması yukarıda belirtilen şekilde olması gereken olayda, davacının hizmet sunduğu ...Personel Taşımacılığı Otomotiv Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte fatura düzenlediği yolunda saptamalar ile davacının defterlerini tuttuğu bir çok mükellefin, yine kendisinin defterlerini tuttuğu sahte belge düzenleyen firmalardan sahte fatura kullanması, değinilen şirket ile aralarında hizmet sözleşmesinin bulunmaması, defterlerin şirketle alakası olmayan şahsa teslim edilmesi hususları birlikte değerlendirildiğinde, yol açılan vergi kaybından dolayı müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği sonucuna varılan, davacı adına düzenlenen ödeme emrinin iptali yolundaki Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2....Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
4.492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
5. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içerisinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 22/12/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen kararın dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.