Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/5603 E. , 2022/2859 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/5603
Karar No : 2022/2859
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... İnsan Kaynakları Danışmanlık Eğitim Turizm Gıda Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2015 hesap yılında terapi, psikolojik danışmanlık, eğitim hizmetleri kapsamında yapmış olduğu hizmetlere ilişkin hizmet bedeli üzerinden %18 katma değer vergisi oranı uygulaması gerekirken %8 oran uygulanarak düşük katma değer vergisi hesapladığından bahisle inceleme raporuna istinaden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle resen tarh edilen 2015/1, 2, 4, 5, 6, 8 ve 9. dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna göre davacı şirketin, psikolojik danışmanlık, eğitim kurs hizmetleri kapsamında yapmış olduğu hizmetlerin, psikologlar tarafından verilen daha çok kişilerin zeka ve gelişimlerinin değerlendirilmesi, sınav kaygısıyla baş etme, öfke ve stres yönetimi, sorun çözme becerilerinin gelişimine yönelik destek, bilimsel düşünme becerileri konularında danışmanlık hizmeti olduğu, 30/12/2007 tarih ve 26742 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Oranlarına İlişkin 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının ekli (II) sayılı Listenin B/21 maddesi ile, ilgili Bakanlık tarafından ya da kanunlarla izin verilenler tarafından yerine getirilen insan sağlığına yönelik koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetlerinin %8 oranda katma değer vergisine tabi olacağının belirtilmesi karşısında davacı tarafından sağlanan hizmetin, indirimli orana tabi olabilmesi için ilgili Bakanlık tarafından izin verilmesi gerektiği, davacının ise sağladığı hizmetleri yerine getirirken Sağlık Bakanlığından izin alınmadığı anlaşıldığından tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı öte yandan somut tespit bulunmadan kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmında 2577 sayılı Kanun'un 45. ve 49.maddelerinde sayılan kaldırılmasını gerektiren nedenlerin bulunmadığı ve davalı istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddiaların da kararın buna ait kısmının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte olmadığı, öte yandan kararının vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmına gelince, 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının ekli (II) sayılı Listenin B/21 maddesi ile bakanlıklar ya da kanunlarla izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından yerine getirilen insan sağlığına yönelik koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri %8 oranında katma değer vergisine tabi olduğu, davacı şirket tarafından düzenlenen faturaların genelde psikolojik danışmanlık hizmet bedeli, terapi, zeka testleri, özel eğitim gibi hizmetlere ilişkin olduğu, sözkonusu hizmetlerin şirket bünyesinde istihdam edilen ve kanun ve yönetmelikler ile Sağlık Bakanlığı meslek mensupları arasında sayılan klinik psikolog ve psikologlarca icra edildiği, bu kişilerin toplum ruh sağlığını korumaya yönelik faaliyetlere katkı sağladığı hususları göz önüne alındığında, bu hizmetlerin insan veya hayvan sağlığına yönelik koruyucu hekimlik hizmeti olarak değerlendirilebileceği anlaşıldığından davacı şirket tarafından %8 KDV oranı uygulanmak suretiyle faturalandırılmasında mevzuata aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davalı istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusunun kabulüne, mahkeme kararının reddine ilişkin kısmın kaldırılarak davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacı duruşma istemi yerinde görülmeyerek gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen sebepler kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Devletin kamusal gereksinimlerinin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir.
Anayasanın 73. maddesinde herkesin mali gücüne göre vergi ödemesi öngörülerek vergide genellik ve eşitlik ilkesi kabul edilmiştir. Anayasa Mahkemesinin birçok kararında da belirtildiği gibi, vergilendirmede eşitlik ilkesi yükümlülerin vergi ödeme güçleri dikkate alınmak suretiyle vergilendirmenin yapılmasını öngörür. Başka deyişle, kişilerin genel vergi yüküne kendi ödeme güçlerine göre katılmalarıdır. Bu durumda, Anayasada öngörülen verginin “mali güce göre ödenmesi”, “herkesin vergi ödemesi” ilkesiyle birlikte vergilendirmede adalet ve eşitlik ilkesine uygunluk gösterir ve sosyal devletin en etkin uygulama aracını oluşturur. Bununla birlikte, eşitlik ilkesi aynı ya da benzer durumda olmayan kişilerin farklı yöntem ve oranda vergilendirilmesine engel olmadığı gibi farklı nitelikteki gelirlerin farklı vergi sistemine tabi tutulması vergi adaletinin sağlanması yönünden de gereklidir. Vergilendirmede genellik ilkesinin amacı ise, sosyal sınıf farkı gözetilmeksizin herkesin elde ettiği gelir, servet ya da harcamalar üzerinden vergi ödemesinin sağlanmasıdır. Vergilendirmede eşitlik ilkesine göre de belirli kişi veya gruplar dil, din, ırk, cinsiyet gibi nedenlerle vergi dışı bırakılamaz. Vergilendirmede ancak mali politika, sosyal, ekonomik ve vergi tekniğinin gerektirdiği nedenlerle bazı kişiler veya gelirler vergi kapsamı dışında bırakılabilir. Ayrıca; vergilendirmede verginin konusu, matrahı kadar oranı da alınacak vergi yükünün, vergilendirmenin adaletli, dengeli ve mali güce göre olması ilkesini doğrudan etkilemektedir.
Türk vergi sisteminin en temel özelliği Anayasanın 73. maddesinde, "Herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü oldukları, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı olduğu, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin ancak kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirim oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisinin Bakanlar Kuruluna (6771 sayılı Kanunun 16.maddesiy!e bu ibare Cumhurbaşkanına olarak değiştirilmiştir) verilebileceği" şeklinde belirlenerek hüküm altına alınmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 28. maddesinde, katma değer vergisi oranının, vergiye tabi her bir işlem için %10 olduğu, Bakanlar Kurulunun bu oranı, dört katına kadar artırmaya, %1'e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkili olduğu düzenlenmiştir.
30/12/2007 tarih ve 26742 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Oranlarına İlişkin 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına ekli (II) sayılı Listenin B/21 maddesinde; ilgili Bakanlıklar ya da kanunlarla izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından yerine getirilen insan veya hayvan sağlığına yönelik koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri (hayvan ırkının ıslahına yönelik hizmetler dahil), ambulans hizmetlerinin %8 oranda katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.
Dava dosyasının incelenmesinden, davacı şirketin başvurusu üzerine Sağlık Bakanlığınca verilen ... tarih ve ... sayı "Psikolojik Danışma Merkezi" konulu cevabi yazıda bakanlık mevzuatında tanımlanan sağlık kuruluşları arasında sağlık danışmanlığı,...özel psikolojik danışma merkezi adı altında tanımlanmış sağlık kuruluşu bulunmadığı, Bakanlıkça bu merkezlere ruhsat verilmediği hususu, Anayasanın 73. maddesi ile vergilendirmede eşitlik ilkesi birlikte dikkate alındığında, davacı tarafından dosyasına ilgili Bakanlıklar nezdinde alınmış herhangi bir izin sunulamadığı, bu haliyle de davacı tarafından faturalandırılan mal ve hizmet teslimine ilişkin Katma Değer Vergisi Oranlarına İlişkin 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının ekli (II) sayılı Listenin B/21 maddesinde tanımlanan bir mal ve hizmet tesliminden bahsedilemeyeceğinden, beyanlara intikal ettirilen mal ve hizmet teslimi için genel katma değer vergisi oranının uygulanması gerektiği suretiyle resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık, aksi yönde verilen Vergi Dava Dairesi kararıın buna ilişkin kısmında ise isabet görülmemiştir.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda vergi ziyaı cezalarına uygulanan tekerrür hükümleri yönünden de bir değerlendirme yapılacağı tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 25/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.