Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/565 E. , 2022/829 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/565
Karar No : 2022/829
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Başkanlığı
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Enerji Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2013 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, şirket ortaklarının sermaye koyma borcunu ifa etmemeleri suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu, bu doğrultuda ortaklara sunulan finansman hizmeti için faiz hesaplamadığından bahisle 2013/12 dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve bir kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesince verilen ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararda; davacı adına aynı neden ve gerekçeyle 2013 yılı için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine karşı açılan davada, Mahkemelerinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla, şirketin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu sonucuna varıldığından, bu kapsamda sunulan finansman hizmeti nedeniyle faiz tahakkuk ettirilmediğinden bahisle yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; Kurumlar Vergisi Kanunu'nun örtülü kazanç dağıtımına ilişkin 13. maddesine göre, kazanç dağıtımına konu işlemin, mal ve hizmet alım ya da satımı veya bu kapsamda değerlendirilebilecek işlemlerden biri şeklinde olmasının, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının mevcudiyeti için zorunlu tutulduğu, diğer bir ifadeyle, ortaklık hukuku çerçevesinde düzenlenen sermaye, temettü vb. işlemlerin, örtülü kazanç kapsamında değerlendirilmediği, işlemin birebir mal veya hizmet alım ya da satımıyla ilişkili olmasının arandığı, sermaye taahhüdünde temerrüde düşülmesi halinde, şirket tarafından temerrüde düşen ortak adına temerrüt faizi hesaplanmamasının, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine aykırılık teşkil ettiği, bu durumun herhangi bir mal veya hizmet alım ya da satımı ile ilgisinin bulunmadığı, zira, bir vergi güvenlik müessesesi olarak öngörülmüş olan ve muvazaanın özel bir görünüm şekli olarak mevzuatımıza giren örtülü kazanç dağıtımı müessesesinde esas olan, mükelleflerin özel hukuk ilişkilerini vergisel avantaj elde etmek için gerçek durumdan farklı yapılandırmaları veya bu ilişkilere farklı fiyat uygulamaları olduğundan, herhangi bir menfaat temininin mümkün olmadığı sermaye temerrüdünde, örtülü kazanç hükümlerinin uygulanmasının kanunun ruhuna da aykırılık teşkil edeceği, hal böyle iken, şirket ortaklarının şirketin kuruluş aşamasında taahhüt etmiş oldukları sermayeyi ödemedikleri gerekçesiyle, şirketin kendi varlıklarından ortaklarına faizsiz para verilmiş olduğundan bahisle verginin gerçekliği ilkesine aykırı şekilde varsayıma dayalı olarak yapılan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı hukuka aykırı olduğundan, ortaklara sunulan bir finansman hizmeti bulunmaksızın, transfer fiyatlandırması yoluyla 2013 yılında dağıtıldığı öne sürülen örtülü kazanç tutarı üzerinden %18 hizmet bedeli hesaplanarak yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle, istinaf başvurusunun kabulüne, ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı şirket hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporuyla, ortakların taahhüt etmiş oldukları sermayeyi şirkete aktarmayarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığının ortaya konulduğu, buna ilişkin olarak, şirketin faiz tahakkuk ettirmediği ve herhangi bir hizmet faturası düzenlemediği, dava konusu vergi ve cezada hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak belirlenmiş, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının re'sen takdir olunmuş sayılacağı düzenleme altına alınmış; anılan maddenin 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak saptanmasına olanak vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması nedeniyle ihticaca salih bulunmaması hali ile 6. bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halinin re'sen vergi tarhı sebeplerinden olduğu hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanun'un 3/B maddesinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği düzenlenmiş; 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ''Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı'' başlıklı 13. maddesinde; ''Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.'' hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 16/1. maddesinde de; ticaret şirketlerinin de tacir olduğu, 18/2. maddesinde; her tacirin ticaretine ait bütün faaliyetlerinde basiretli iş adamı gibi hareket etmesi gerektiği, 20. maddesinde; tacirin verdiği avanslar veya yaptığı masraflar için ödeme tarihinden itibaren faize hak kazanacağı, 124. maddesinde; kollektif, komandit, anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin ticaret şirketleri sayıldığı, 128. maddesinin 1. ve 7. bentlerinde; her ortağın, usulüne göre düzenlenmiş ve imza edilmiş şirket sözleşmesiyle koymayı taahhüt ettiği sermayeden dolayı şirkete karşı borçlu olduğu, taahhüt edilen sermayenin ödenmemesi halinde dava açılabileceği ve tazminat veya ihtiyati tedbir talep edilebileceği, 129/1. maddesinde; zamanında ifa edilmeyen sermaye para ise, 128. madde gereğince tazminat hakkına halel gelmemek şartıyla, aksine şirket sözleşmesinde veya esas sözleşmede hüküm yoksa, şirketin tescili anından itibaren temerrüt faizi de ödeneceği hükme bağlanmıştır.
Örtülü kazanç dağıtımına ilişkin yasal düzenlemelerin amacı kuruma ait kazancın tamamen ya da kısmen vergiye tabi tutulmaksızın kurum dışına çıkarılmasını önlemektir. Örtülü kazanç dağıtımından söz edilebilmek için doğrudan ya da dolaylı bir ortaklık ilişkisinin ve menfaat aktarımının ortaya konulması gerekmektedir
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının 1. bendinde; Türkiye'de ticari faaliyet çerçevesinde yapılan her türlü teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 4. maddesinin 1. fıkrasında, hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, 5. maddesinde, vergiye tabi bir hizmetten, işletme sahibinin, işletme personelinin ve diğer şahısların karşılıksız yararlandırılmasının hizmet sayılacağı, 8. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanların katma değer vergisinin mükellefi olduğu, 10/a maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği, 20/1. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını oluşturan bedel olduğu, bedel deyiminin de, kendisine hizmet yapılan veyahut adına hareket edenlerden bu işlem karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade edeceği hükme bağlanmış, aynı Kanun'un 24. maddesinin (c) bendinde de, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler, matraha dahil unsurlar olarak öngörülmüştür.
Öte yandan, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 28. maddesinin (23/7/2010 tarih ve 6009 sayılı Kanun'un 1. maddesiyle değişik) 3. fıkrasında, 90 sayılı KHK'ye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla 2. fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanların, bu Kanun'un uygulanmasında banker sayılacağı, bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşmasının banker sayılmasını gerektirmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Yukarıda mezkur mevzuat hükümlerinin birlikte tetkikinden, özellikle 6802 sayılı Kanun'un 28/3. maddesinde yapılan değişiklikle birlikte, bizzat ödünç para verme faaliyetinde bulunanların ödünç para verme işlemlerinin banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulacağı, iştigal konusu "bankerlik” olmayanların ticari icaplar gereği yaptıkları borç para verme işlemlerinin "finansman hizmeti" kapsamında KDV’ye tabi olacağı, sermaye şirketlerinin ortaklarına veya ortakları dışındaki kişi yada firmalara borç para kullandırması işleminin "finansman hizmeti" sayılacağı ve bu hizmette katma değer vergisi matrahını, sözü edilen işlemin karşılığı olarak tahakkuk ettirilen veya ettirilmesi gereken faiz tutarının oluşturacağı, borç para kullandırma işleminin faizsiz veya emsaline göre düşük faiz karşılığı yapılması durumunda ise adatlandırma işlemi sonucu bulunacak tutarın matrah olarak kabul edileceği görülmektedir.
Dava dosyası ve davacı adına aynı neden ve gerekçeyle 2013 yılı için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin dava konusu yapıldığı Dairemizin E:2018/1133 sayılı dosyasının birlikte incelenmesinden; olayda, davacı şirket tarafından, ortaklarca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermayeye faiz hesaplanılmadığı görülmektedir.
Oysa ki, Türk Ticaret Kanunu'nun yukarıda anılan hükümleri gereğince davacı şirketin, ortaklara verilen borç karşılığında faiz isteme hakkına sahip olduğu gibi, taahhüt edilen sermayenin yerine getirilmemesi nedeniyle de tazminat hakkının olduğu ve zamanında ifa edilmeyen sermaye için temerrüt faizinin öngörüldüğü, kaldı ki tüm ticaret şirketleri gibi amacı kar elde etmek olan davacı şirketin ödenmeyen sermaye karşılığında faiz talep etmemesinin ticari icaplara uygun olmayacağı, taahhüt edilen ancak ortaklarca ödenmeyen sermaye tutarının şirket tarafından kullanılamaması ve kullanılamayan tutar kadar şirketin bir menfaat kaybının söz konusu olacağı açık olup, davacı şirketin ortaklarca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermayeye ilişkin olarak faiz geliri hesaplamayarak örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu sonucuna varılmıştır.
Bu durumda; ortaklar tarafından ödenmeyen sermaye nedeniyle örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu, bu doğrultuda ortaklara sunulan finansman hizmeti için faiz hesaplamadığı anlaşılan davacı şirket adına cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte, matrahın bulunuşu bakımından, Danıştay kararlarıyla öteden beri istikrar kazandığı üzere, adat hesaplarında uygulanması gereken faiz oranının Merkez Bankası reeskont faiz oranı olduğu göz önünde bulundurularak karar verilmesi gerekirken, anılan gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldıran Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/02/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.