Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2018/5722 E. , 2021/5804 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2018/5722
Karar No : 2021/5804
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Müdürlüğü-...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...Plastik Ambalaj Tekstil Turz. Tük. Mal. San. Tic. A.Ş.
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 2011 yılında İkitelli Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ...vergi kimlik numaralı mükellefi Tas. Hal. ...Plastik ve İnşaat San. İç ve Dış Tic. Tic. Ltd. Şti' den aldığı faturaların sahte olduğundan bahisle ve 2010/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin dikkate alınması suretiyle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2011/Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla; Tas. Hal. ...Plastik ve İnşaat San. İç ve Dış Tic. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ...tarih ve ...sayılı vergi tekniği raporunda şirketin 2011 yılında düzenlemiş olduğu faturanın %95,7'lik kısmının gerçek bir emtia ticaretine dayanmadığının belirtildiği, bu kısım yönünden yapılan tespitlerin değerlendirilmesinden anılan şirketin hasılatının, düzenlediği faturaların içeriğindeki emtiaların tesliminde bulunmaya elverişli olmadığı, söz konusu faturaların gerçek bir emtia teslimini yansıtmadığı sonucuna varıldığı, gerçek satış olduğu kabul edilen ve en fazla %4,3'lük kısma denk gelen faturalar açısından ise hammade cinsleri ile malın nakliyesi ve ağırlığına yönelik olarak (faturada emtiayı taşıyan araç, irsaliye, ambar fişi, kantar fişi vs.) yapılacak tespitlerin önemli olduğu belirtilerek Mahkemelerince yapılan değerlendirmede, dava dilekçesinde, katma değer vergisi dahil toplam 3.426.696,55 TL’lik hasılat bedelinin tamamının bankalar üzerinden ödendiği iddia edilmesine rağmen, ara kararlara davacı şirket tarafından verilen cevaplarda, toplam 499.236,87 TL’lik bir ödemenin bankalar üzerinden yapıldığından bahsedildiği, bu kısmi ödemeler ise verilen ara kararlara ve bekletme kararına rağmen belgelendirilmeyerek ispat edilmediği gibi 2.927.459,68 TL’lik ödemenin nasıl yapıldığına ise hiç değinilmediği, diğer taraftan, söz konusu faturalara konu ürünlerin nakliyesine ilişkin bilgilerin eksik ve tutarsız olduğu, nakliye işlemlerinin bir kısmının 1989 tescil tarihli bir motorsiklet ve plakası yeni verilmiş 2015 model bir kamyonet ile yapılmış göründüğü, düzenlenen fatura ve sevk irsaliyeleri arasında uyumsuzluklar bulunduğu, aynı günde birden fazla teselsül eden fatura kaydı veya ard arda günlerde fatura kayıtlarının bulunduğu, davacı tarafından bu tespitlerin aksinin iddia ve ispat edilemediğinin görüldüğü, bu hususların birlikte değerlendirilmesi sonucunda, davacının kullandığı fatura içeriklerinin gerçeği yansıtmadığı, faturaları düzenleyen mükellef tarafından davacıya herhangi bir emtia tesliminin yapılmadığı sonucuna varıldığından üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı, devreden katma değer vergisi yönünden ise; davacı şirket adına 2010 yılı muhtelif dönemleri için vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı, cezalı tarhiyatların tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerine karışı açılan davada .... Vergi Mahkemesinin E:...K:...sayılı kararıyla tarhiyat aşamasında usulüne uygun bir tebligat yapılmadığı gerekçesiyle ödeme emirlerinin iptaline karar verildiği, diğer taraftan davalı idarece, 2010 yılına ilişkin söz konusu tarhiyatların tarh zamanaşımına uğramış olması sebebi ile herhangi bir tahakkuk ve tarhiyatın terkini işleminin yapılmadığı da bildirildiğinden, her ne kadar tarhiyat 2011 yılında yapılmış ise de, vergi alacağının doğduğu tarihin 2010 yılı olduğu, bu tarihe göre 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 113. ve 114. maddelerinde öngörülen tarh zamanaşımı süresinin dolduğu anlaşıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatın 2010 yılından 2011 yılına devreden katma değer vergisinden kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen reddine kısmen kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatın 2010/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Vergi mahkemesi kararının, davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına karşı davalı idare tarafından yapılan istinaf istemi, kararın bu kısmının usul ve hukuka uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığı gerekçesiyle reddedilmiş, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının istinaf talebi ise, davacıya fatura düzenleyen tasfiye Halinde ...Plastik ve İnşaat San. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda; yapılan yoklamalarda şirketin faal olduğu, ardiyesinde hammadde olduğu ve işçi çalıştırdığı, mükellefin gerçek satışlarının da olduğunun kabul edildiği, işyeri ve ardiyede yapılan tespitler esas alınarak gerçek faaliyet oranının tespite çalışıldığı, geri kalan faturaların sahte kabul edildiği tespitlerine yer verildiği, olayda anılan şirket tarafından davacıya düzenlenen faturaların sahte olduğunun inceleme tarihi itibariyle bankalardan yapılan ödeme belgelerinin ilgili bankalar nezdinde yapılacak bir inceleme ve araştırma ile inceleme elemanı tarafından ortaya konulması gerekirken, bu hususta inceleme elemanı tarafından yeterli incelemenin yapılmadığı, Tasfiye Halinde ...Plastik ve İnş. San. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ...tarih ve ...sayılı vergi tekniği raporunda, anılan şirketin %4,3'lük ticaretinin gerçek bir emtia ticareti olarak kabul edildiği ve bu kısma ilişkin diğer inceleme elemanları tarafından yapılacak incelemelerde hammade cinsleri ile malın nakliyesi ve ağırlığına yönelik olarak (faturada emtiayı taşıyan araç, irsaliye, ambar fişi, kantar fişi vs.) yapılacak tespitlerin önemli olduğu belirtildiği halde inceleme esnasında bu hususların da yeterince irdelenmediği ve davacının alımlarının gerçek bir ticari ilişkiye dayanmadığının somut olarak ortaya konulamadığı, öte yandan davacı tarafından ödemelerin bir kısmının banka aracılığıyla yapıldığı iddia edilerek kendilerince temin edilemeyen ödeme belgelerinin somut miktar ve banka isimleri de belirtilmek suretiyle ilgili yerlerden temin edilebileceğinin de belirtilmiş olduğu, anılan şirket tarafından davacıya düzenlenen faturaların içeriğinin gerçek satışlara konu olduğu kabul edilen ürünlerden olan polietilen ve polipropilen olduğu görüldüğünden yeterli tespit içermediği anlaşılan vergi inceleme raporu uyarınca yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle kabul edilerek, vergi mahkemesi kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına davanın bu kısım yönünden de kabulüne ve cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla sahte fatura kullandığının tespit edildiği ve anılan rapor doğrultusunda gerçekleştirilen işlemlerin hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY : Davacı adına, 2011 yılında İkitelli Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ...vergi kimlik numaralı mükellefi Tas. Hal. ...Plastik ve İnşaat San. İç ve Dış Tic. Tic. Ltd. Şti' den aldığı faturaların sahte olduğundan bahisle ve 2010/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin dikkate alınması suretiyle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2011/Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, Vergi Mahkemesi kararının kabule ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf isteminin reddi yolundaki kısmına karşı ileri sürülen temyiz iddiaları kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, Tasfiye Halinde ...Plastik ve İnş. San. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti'nden alınan faturalardan kaynaklanan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik ileri sürülen temyiz iddialarının incelenmesine gelince;
Vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi sözkonusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.
T.H. ...Plastik ve İnş. San. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ...tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda; mükellefin 06/11/2009 tarihli yoklamada; plastik ham madde toptan alım satım işi yaptığı, iş yerinin 100 m2, kirasının 400,00 TL olduğu, iş yerinde demirbaş büro malzemelerinin bulunduğu, faaliyete konu emtia bulunmadığı, 27/07/2010 tarihli yoklamada; iş yerinin büro olarak kullanıldığı, şube ve deposunun bulunmadığı, şirket aktifinde kayıtlı araç ve gayrimenkul bulunmadığı, 1 işçinin çalıştığı, şirketin Bozkurt ardiyesinde 500.000,00 TL değerinde ticari emtiasının bulunduğunun beyan edildiği, 30/03/2011 tarihli yoklamada; iş yerinde 2 işçinin çalıştığı, şube ve deposunun bulunmadığı, işlerin sevk ve idaresinin bürodan, mal sevkıyatının ise ardiye ve depolardan yapıldığı, şirket aktifinde kayıtlı araç ve gayrimenkul bulunmadığı, 12/09/2011 tarihli yoklamada; şirketin ardiye şirketinden ardiye kiraladığı, ardiye sözleşmesinin görüldüğü, iş yerinde 2 işçi çalıştırıldığı, demirbaş büro malzemelerinin bulunduğu, ardiyede ise yaklaşık 125 ton, 340.000,00 TL tutarında ham maddenin bulunduğunun beyan edildiği, defter belge isteme yazılarının tasfiye memuru ...'a tebliğ edilmesine rağmen defter belgelerin sunulmadığı, şirketin 2009-2011 yılları arasında 160 cilt fatura bastırdığı, 2010 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 47.978.104,48 TL, 2011 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 101.361.264,24 TL, 2012 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 121.650.774,45 TL, 2013 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 17.866.687,85 TL olduğu, muhtasar beyannamelerinde 1-6 arasında işçi çalıştırıldığının beyan edildiği, 2009 takvim yılına ilişkin olarak kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden 6111 sayılı Yasa'nın ilgili maddeleri uyarınca matrah artırımı hükümlerinden yararlandığı, Bs formu ile 2010 yılında 47.964.697,00 TL, 2011 yılında 101.328.544,00 TL, 2012 yılında 121.620.077,00 TL, 2013 yılında 17.859.021,00 TL tutarında satış beyan edildiği, mükelleften fatura alanların karşılık Ba formu ile 2010 yılında 47.676.400,00 TL, 2011 yılında 99.694.163,00 TL, 2012 yılında 121.208.962,00 TL, 2013 yılında 19.704.632,00 TL alış beyan edildiği, mükellef tarafından Ba formu ile 2010 yılında 47.734.513,00 TL, 2011 yılında 102.062.334,00 TL, 2012 yılında 122.118.399,00 TL, 2013 yılında 17.044.811,00 TL alış beyan edildiği, 2010 yılında alışlarının %99'unun ...Plastik Amb.Tic.Ltd.Şti.'nden olduğu, bu şirket hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı rapor düzenlendiği, 2011 yılında alışlarının %99'unun ...Plastik Amb.Tic.Ltd.Şti. ve ...Plastik Tic.Ltd.Şti.'den olduğu bu firmalar hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı rapor düzenlendiği, mükellefin 2012 ve 2013 yılı alışlarının yaklaşık %98'inin sahte belge düzenleme nedeni ile rapor düzenlenen veya olumsuz tespit bulunan mükelleflerden olduğu, mükellef tarafından düzenlenen çeklere ilişkin olarak yapılan tespitlerde ciro yapılan şirketlerin tamamının sahte belge düzenledikleri, Ba-Bs formalarının incelenmesinde birbirlerine fatura keserek maliyet hasılat faturası altında düzenledikleri sahte faturalarda yer alan emtiaların girişlerinin ve çıkışlarının yapıldığı, düzenlenen bir çekin birbirlerine sürekli ciro edilmek sureti ile çek bedelinin çok üzerinde fatura karşılığı yapılan ödeme izlenimi yaratmaya çalıştıklarının tespit edildiği, söz konusu firmaların plastik ham madde ve ürünler sektöründe organize bir şekilde sahte belge düzenlediklerine dair delil olduğu, mükellefin belge basım tarihinden önceki tarihlere ilişkin olarak sahte olarak fatura düzenlediğinin tespit edildiği, ...Plastik Ardiye Ltd.Şti. nezdinde yapılan incelemede 2010 ve 2011 yıllarına ilişkin olarak bütün bilgi ve belgelerin hesapların karşılıklı kapatılmış olması nedeni ile ilgili şirkete verildiği, kendileri ile çalışıldığı, 2012 yılına ilişkin olarak hesaplar kapatılmadığından bilgi ve belgelerin sunulduğu, buna ilişkin olarak mükellefe ait olan ve ardiyede bulunan malların kilogram cinsinden hesaplamalarının raporda gösterildiği, ardiyede rapordaki hesaplamalara göre bulunan hammadde ile satış faturaları arasındaki farka göre gerçek satışlarının yıllara göre ancak %3-5 arasında değiştiği tespitlerine yer verildiği, davacı hakkında düzenlenen ...tarih ve ...sayılı vergi inceleme raporunda ise, anılan mükellef tarafından davacıya düzenlenen faturaların bir kısımında, satın alındığı öne sürülen emtianın, ...ve ...plakalı araçlar ile nakledildiği, diğer pekçok fatura ve irsaliyelerde ise nakliye bilgisinin bulunmadığı, nakliye yapıldığı belirtilen ...plaka sayılı aracın 04.08.1989 tescil tarihli bir motorsiklet olduğu, ...plakalı aracın ise 2015 model bir kamyonet olduğu ve bu plakanın anılan araca yeni verildiği, faturalar ile sevk irsaliyeleri arasında uyumsuzluklar bulunduğu, aynı günde birden fazla teselsül eden fatura kaydı veya ard arda günlerde fatura kayıtlarının bulunduğunun tespit edildiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden, davacıya fatura düzenleyen mükellefin toplam satış hasılatının 288.856.829,00 TL olduğu, bu tutarda yüksek satışın, çalışan işçi sayısı ve ticari varlığı ile orantısız olduğu, beyan edilen katma değer vergisi matrahlarının çok yüksek olmasına karşılık ödenecek vergi tutarlarının çok az olduğu, bazı faturaların basım tarihlerinden önce düzenlendiğinin görüldüğü, faaliyetini icra etmeye yetecek mal varlığının bulunmadığı, iş yeri ve ardiyede yapılan tespitlerde mükellefin gerçek faaliyetinin toplam cirosunun %3 civarında olabileceğinin tespit edildiği, mükellef tarafından düzenlenen çeklerin sahte fatura organizasyonunu gizlemeye yönelik olduğunun tespit edildiği, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği, alışlarının tamamına yakınının hakkında vergi tekniği raporu düzenlenen mükelleflerden yapıldığı, karşılıklı alım satımları gerçekleştirdiği bazı mükelleflerle organize bir şekilde sahte fatura ticareti yapmak saikiyle hareket ettiği, anılan mükellefin düzenlediği faturaların gerçek bir teslime dayanmadığı yönünde yapılan somut tespitler bulunduğu, öte yandan, davacı şirket tarafından dava dilekçesinde, katma değer vergisi dahil toplam 3.426.696,55 TL’lik hasılat bedelinin tamamının bankalar üzerinden ödendiğinin iddia edilmesi nedeniyle Mahkemece verilen ara kararlara davacı tarafından verilen cevaplarda, toplam 499.236,87-TL’lik bir ödemenin bankalar üzerinden yapıldığından bahsedildiği halde verilen ara kararlara ve bekletme kararına rağmen bu kısmi ödemelerin belgelendirilmeyerek ispat edilmediği, 2.927.459,68-TL’lik ödemenin nasıl yapıldığına ilişin ise herhangi bir açıklama yapılmadığı, ayrıca, söz konusu faturalara konu emtiaların nakliyesine ilişkin bilgilerin eksik ve tutarsız olduğu, nakliye işlemlerinin bir kısımının 1989 tescil tarihli bir motorsiklet ile ve plakası yeni verilmiş 2015 model bir kamyonet ile yapıldığı, düzenlenen fatura ve sevk irsaliyeleri arasında uyumsuzluklar olduğu, aynı günde birden fazla teselsül eden fatura kaydı veya ard arda günlerde fatura kayıtlarının bulunduğu görüldüğünden, anılan mükellef tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varıldığından davayı T.H. ...Plastik ve İnş. San. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti'den alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyat yönünden kabul eden Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kabulüne, kısmen reddine,
2. ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının; T.H. ...Plastik ve İnş. San. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti'den alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyata ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,
3. Bozulan kısım üzerinden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 25/11/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.