T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/5763
Karar No : 2022/6285
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Anonim Şirketi
(Eski Unvanı: … Anonim Şirketi)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, ihtirazi kayıtla verilen 2016/03 dönemine ilişkin katma değer vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk ettirilen 1.797.901,02-TL tutarındaki katma değer vergisinin iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; 6802 sayılı Kanunun 39. maddesinde, özel iletişim verginin katma değer vergisi matrahına dahil edilmeyeceği belirtildiği halde Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ile cep telefonu işletmecilerinin verdiği haberleşme hizmetlerinde kullanılan kartların satışını yapanların, özel iletişim vergisi mükellefi olmamaları nedeniyle hesaplanan özel iletişim vergisinin katma değer vergisi matrahından indirmelerinin söz konusu olamayacağının hüküm altına alınması sebebiyle davacı şirket adına fazladan KDV tahakkuk ettirildiği anlaşıldığından, davacı şirket adına tahakkuk ettirilen katma değer vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, özel iletişim vergisi için özel matrah şeklinin uygulandığı, bayilerin vermesi gereken beyannamenin de davacı kurum tarafından verildiği, bu sebeple nihai tüketiciye satış bedeli üzerinden matrahın hesaplandığı, 6802 sayılı Kanunun 39. maddesi uyarınca ÖİV mükellefi olmayanların kendilerine yapılan teslim ve hizmetler sebebiyle hesaplanan ÖİV'ni KDV matrahına dahil etmesi gerektiği, davacı şirketin beyannamesinde bayilere yapılan ön ödemeli satışın bayi karına isabet eden Katma Değer Vergisini de ihtiva edecek şekilde KDV hesaplanarak beyan etmesi gerektiği, davacının matrahı ne şekilde hesapladığı hakkında bilgi belge sunmadığı, Mahkemeden bilirkişi incelemesi istenildiği, dava konusu tutarın hesaplanması için bilirkişi incelemesi yapılması gerektiği, davacının beyannamesinde yaptığı satışların toplulaştırılmış olarak beyan edilmekte olduğu, bu sebeple iptali istenilen tutara beyan edilen tutar üzerinden iç yüzde uygulanmak suretiyle ulaşıldığı sonucuna varılsa da, bu hesaplamanın özel iletişim vergisi tutarını etkileyip etkilemediği ve özel matraha tabi ön ödemeli kart satışlarına tekabül eden katma değer vergisi ile özel iletişim vergisinin muhasebe kayıtlarına ne şekilde kayıt edildikleri davacı kurum kayıtlarının incelenmesiyle ulaşılabileceği belirtilerek kararın hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş, 2. maddesinde teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmış, 8/1. maddesinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerince bu işleri yapanlar mükellef olarak sayılmış, 10. maddesinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması vergiyi doğuran olay olarak nitelendirilmiş, 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, 23/g maddesinde, -7104 sayılı Kanunun 6. maddesi ile değiştirilmeden önceki hâli- Maliye Bakanlığının işin mahiyetini göz önünde tutarak özel matrah şekillerini tespit etmeye yetkili olduğu ve 24. maddesinde, teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderlerinin; ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, fon karşılığı gibi unsurların; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli giderler ile servis benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
6802 sayılı Gider Vergisi Kanunu'nun "Özel İletişim Vergisi" başlıklı 39. maddesinde, "406 sayılı Telgraf ve Telefon Kanunu uyarınca Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumuyla görev veya imtiyaz sözleşmesi imzalamak suretiyle veya 5809 sayılı Elektronik Haberleşme Kanunu uyarınca bu Kuruma bildirim yapılması veya bu Kurumca kullanım hakkı verilmesi yoluyla yetkilendirilen veya yetkilendirilmiş sayılan işletmecilerin (kablo tv altyapısı üzerinden teknik olarak verilebilecek her türlü hizmetleri dışında, görev sözleşmesi ile ulusal egemenlik kapsamındaki uydu yörünge pozisyonlarının hakları, yönetimi ve işletme yetkisine sahip olanlar hariç); a) Her nevi mobil elektronik haberleşme işletmeciliği kapsamındaki (ön ödemeli hatlara yüklemeler için yapılan satışlar dâhil) tesis, devir, nakil ve haberleşme hizmetleri % 25 , b) Radyo ve televizyon yayınlarının uydu platformu ve kablo ortamından iletilmesine ilişkin hizmetleri % 15, c) (Değişik bent: 18/02/2009-5838 S.K./14.mad) Kablolu, kablosuz ve mobil internet servis sağlayıcılığı hizmeti % 5, d) (a), (b) ve (c) bentleri kapsamına girmeyen diğer elektronik haberleşme hizmetleri %15, oranında özel iletişim vergisine tâbidir. Birinci fıkranın (a), (b), (c) ve (d) bentlerinde yer alan hizmetlerin birlikte veya birbiriyle bağlantılı olarak verilmesi ile ön ödemeli hat kullanıcıları tarafından yapılan yüklemelerin farklı oranlara tabi hizmetlerde kullanılması hâlinde, her hizmet tabi olduğu oran üzerinden vergilendirilir. Mobil telefon aboneliğinin ilk tesisinde (iş ve hizmetlerin merkezi bir sunucu tarafından uzaktan izlenmesi ve yürütülmesine yönelik makineler arası veri aktarımına mahsus olan ve bunların yürütülmesi için zorunlu olanlar dışında sesli, görsel iletişim veya genel amaçlı internet erişimi için kullanılmayan mobil telefon aboneliğinin ilk tesisi ile operatör değişiklikleri hariç) yirmimilyon lira ayrıca özel iletişim vergisi alınır. Bu tutar, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Hesaplanan tutarın yüzde beşini aşmayan kesirler dikkate alınmaz. Bakanlar Kurulu, bu şekilde tespit edilen tutarı % 50'sine kadar artırmaya veya yarısına kadar indirmeye yetkilidir. Verginin mükellefi; birinci fıkrada sayılan elektronik haberleşme hizmetlerini sunan işletmecilerdir. Verginin matrahı, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül eder. Bir aya ait özel iletişim vergisi, izleyen ayın onbeşinci günü akşamına kadar beyan edilerek aynı süre içinde ödenir. Bu verginin beyan ve ödenmesine ilişkin olarak 47 ve 48 inci madde hükümleri uygulanmaz. Bu maddede hüküm bulunmayan hallerde, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu hükümleri uygulanır. İlgili mevzuatına göre yetkilendirilen elektronik haberleşme işletmecilerinin, Hazineye ödeyecekleri payın hesaplanmasında özel iletişim vergisi dikkate alınmaz. Özel iletişim vergisi, düzenlenecek faturalarda ayrıca gösterilir. Bu vergi, katma değer vergisi matrahına dahil edilmez, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider kaydedilmez ve hiçbir vergiden mahsup edilmez. Birinci fıkradaki % 25 ve % 15 oranlarını ayrı ayrı veya birlikte % 5’e, % 5 oranını ise sıfıra kadar indirmeye ve bu oranları kanuni oranlarına kadar artırmaya Bakanlar Kurulu, vergiye ilişkin usul ve esasları belirlemeye, ön ödemeli hatlara yapılan yüklemelerin farklı oranlara tabi hizmetlerde kullanılması hâlinde fazla tahsil edilen vergiyi kullanıcıya ödenmesi koşuluyla mükellefe iade ettirmeye, verilmesi gereken beyannamelerin şekil, içerik ve eklerini belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir." denilmiştir.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "Matrah, Nispet ve İndirim" başlıklı III. Bölümünün, "Matrah" başlıklı A kısmının 4.6. maddesinde -31/12/2017 tarih ve 30287 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 16 Seri No'lu 'Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile değiştirilmeden önceki hâli- "3065 sayılı Kanunun (23/f) maddesinin Maliye Bakanlığı'na verdiği yetkiye dayanarak, GSM operatör şirketleri tarafından sunulan cep telefonu konuşma hizmetlerinden faydalanmak üzere çıkarılan ön ödemeli hazır kartlar da dahil olmak üzere, bütün telefon kartı ve jeton satışlarının özel matrah şekline göre vergilendirilmesi uygun görülmüştür. Buna göre, perakendeci bayiler tarafından yapılan telefon kartı ve jeton satışlarına ait KDV’nin bayi karına isabet eden KDV’yi de ihtiva edecek şekilde perakendeci bayilere telefon kartı ve jeton teslimi yapan kuruluşlar tarafından beyan edilmesi gerekmektedir. Bu durumda bayiler belirtilen kapsamdaki telefon kartı ve jeton satışları için ayrıca vergi hesaplamazlar. Öte yandan, telefon kartı ve jeton satışları dahil bütün işlemleri özel matrah şekline göre vergilendirilenlerin katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirmelerine gerek bulunmamaktadır." düzenlemesi ile 6.3. maddesinde, "6802 sayılı Kanun'un 39 uncu maddesinde, bu verginin KDV matrahına dahil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Bu hüküm uyarınca özel iletişim vergisi mükellefleri tarafından düzenlenen faturalarda hesaplanan özel iletişim vergisi KDV matrahına dahil edilmez. Ancak, özel iletişim vergisi mükellefi olmayanların kendilerine yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle hesaplanan özel iletişim vergisini, KDV matrahından indirmeleri söz konusu değildir." düzenlemesine yer verilmiştir.
Bu düzenlemelerin birlikte değerlendirilmesinden, özel iletişim vergisinin mükellefinin 6802 sayılı Kanunun yukarıda belirtilen hükmü uyarınca telekomünikasyon işletmecileri olduğu, perakendeci bayilerin ise mükellef olmadığı, Hazine ve Maliye Bakanlığınca bütün telefon kartı ve jeton satışlarının özel matrah şekline göre vergilendirilmesi uygun görüldüğünden, bayiler tarafından yapılan telefon kartı ve jeton satışlarına ait KDV’nin bayi karına isabet eden KDV’yi de ihtiva edecek şekilde telekominikasyon işletmeleri tarafından beyan edileceği anlaşılmaktadır. 6802 sayılı Kanunun 39. maddesi hükmü ile, özel iletişim vergisinin katma değer vergisi matrahına dahil edilmeyeceği belirtilmekle birlikte Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin ilgili hükmünde mükellef olarak kabul edilmeyen bayilerin karına isabet eden kısım bakımından hesaplanacak özel iletişim vergisinin matrahına katma değer vergisi matrahının dahil olacağı açıklamasına yer verilmektedir. Dolayısıyla işletmeler tarafından beyan edilecek katma değer vergisi matrahı hesaplanırken bayi karına isabet eden kısım bakımından özel iletişim vergisinin katma değer vergisi matrahından indirilmesi söz konusu olmayacak, ancak işletmenin bayiye yaptığı satış tutarı üzerinden hesaplanacak katma değer vergisi matrahına özel iletişim vergisi matrahı dahil edilmeyecektir.
Dava konusu olayda ise, uyuşmazlığın, Katma Değer Vergisi Kanununun 23/g maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği yetkiye dayanılarak mobil elektronik haberleşme işletmecilerinin özel matrah şekline göre vergilendirilmeleri sebebiyle perakendeci bayiler tarafından yapılan telefon kartı ve jeton satışlarına ait KDV’nin bâyi karına isabet eden KDV’yi de ihtiva edecek şekilde beyan edildiği, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun "Özel İletişim Vergisi" başlıklı 39. maddesinde ÖİV'nin KDV'nin matrahına dahil edilmeyeceği belirtildiği halde Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin III.A.6.3 maddesinin 2. fıkrası ile, mükellef olmayanların kendilerine yapılan hizmet ve teslimler için hesaplanan ÖİV'nin KDV matrahından indirilemeyeceğinin düzenlenmesi sebebiyle, davacı tarafından düzenlenen beyannamede KDV matrahının ÖİV indirilmeksizin hesaplanması sonucunda fazladan tahakkuk ettirilen kısmın iadesine ilişkin olduğu anlaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, özel iletişim vergisi için özel matrah şeklinin uygulanması sebebiyle bayilerin vermesi gereken katma değer vergisi beyannamesinin de 6802 sayılı Kanun gereğince mükellef durumunda olan davacı tarafından verildiği, bu sebeple katma değer vergisi matrahının nihai tüketiciye satış bedeli üzerinden hesaplandığı, böylece davacı şirketin beyannamesinde bayilere yapılan ön ödemeli satışın bayi karına isabet eden katma değer vergisini de ihtiva edecek şekilde hesaplanarak beyan edildiği, dolayısıyla davacının beyannamesinde yaptığı satışların toplulaştırılmış olarak beyan edilmesi sebebiyle, gerek davacının gerekse bayinin katma değer vergisi matrahına isabet eden özel iletişim vergisinin miktarı tespit edilememektedir.
Her ne kadar davacı tarafından toplulaştırılmış beyanname ile katma değer vergisi matrahı hesaplanırken özel iletişim vergisinin katma değer vergisi matrahına dahil edilerek hesaplama yapıldığından fazla vergi tahakkuk ettirildiği iddia edilse de, ilgili mevzuat hükümlerine göre davacının bayiye satış tutarı üzerinden hesaplanan katma değer vergisi matrahına özel iletişim vergisinin dahil edilmemesi yerinde iken, bayinin karına isabet eden kısım bakımından hesaplanacak katma değer vergisi matrahına özel iletişim vergisinin dahil edilmemesi yerinde değildir.
Mahkemece, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesi uyarınca davacının bayiye satış tutarı üzerinden hesaplanan özel iletişim vergisini katma değer vergisi matrahına hangi miktarda dahil ettiği hususu araştırılarak, davacının matrahı belirleme şeklinin gerekirse bilirkişi incelemesi yapılarak fazladan tahakkuk ettirildiği iddia olunan miktarın belirlenmesi ile bir karar verilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 08/11/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Davacı şirket tarafından, ihtirazi kayıtla verilen 2016/03 dönemine ilişkin katma değer vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk ettirilen 1.797.901,02-TL tutarındaki katma değer vergisinin iadesi istemiyle açılan davada verilen kabul kararı üzerine davalı idarenin istinaf talebinin reddi kararı temyiz edilmiştir.
Verginin kanuniliği ilkesi, hukuk güvenliğinin en önemli dayanağıdır. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulmasını öngören 73. madde, “malî yükümlülüğün yalnızca yasa ile konulabileceği ve yasanın hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır” (AYMK., E:2014/183, K:2015/122, 30.12.2015).
Verginin kanuniliği ilkesi, “takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır” (AYMK., E:2003/33, K:2004/101, 15.7.2004). Bu nedenle, “vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin kanunlarla belirlenmesi gerekir. Ancak, kanun ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir” (AYMK., E:2014/183, K:2015/122, 30.12.2015).
Anayasa'nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasına göre, “Bakanlar Kurulu (09.07.2018 tarihinden itibaren Cumhurbaşkanı), kanunun belirttiği alt ve üst sınırlar içinde değişiklik yapabilecek, ancak bu sınırları aşacak biçimde herhangi bir düzenleme getiremeyecektir. Bakanlar Kuruluna verilen bu yetki istisnai bir yetkidir. Vergilendirmede esas kural, vergilerin kanunla konulup, kaldırılması ve değiştirilmesidir. Dolayısıyla, bu konularda yukarı ve aşağı sınırları belirleme yetkisi kanun koyucuya aittir. Bu sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi ise kanunun öngörmesi koşuluyla Bakanlar Kuruluna verilebilir” (AYMK., E:2014/183, K:2015/122, 30.12.2015).
Çerçevesi Anayasa ile belirlenmiş olan bu yetki, “koşullu ve sınırlı bir yetki’dir. Verginin yasallığı ilkesinin zedelenmesine yol açacak ve yasama yetkisinin yürütme organına devri sonucunu doğuracak şekilde yürütme organına sınırsız bir yetki verilmesi kabul edilemez”(AYMK., E:2013/66, K:2014/19, 29.1.2014). “Anayasa ile Bakanlar Kurulu'na verilen bu yetkinin yürütmenin başka bir organına verilmesi mümkün değildir. Vergi yasalarında sosyal, ekonomik, mali ve kültürel amaçlı kimi muaflık, istisna ve indirimler getirilmesi, yasa koyucunun takdirine bağlı bir konudur. Verginin bir bölümünden (indirim) veya tümünden vazgeçme ya da vergi kapsamındaki kimi konuları (istisna) veya kişileri (muaflık) vergi dışında tutma işlemi de en az vergi koyma ölçüsünde büyük önem taşımaktadır. Vergilendirmede esas kural, vergilerin yasayla konulup, değiştirilmesi veya kaldırılmasıdır. Buna göre, birtakım nedenlerle, kimi kişi veya konuların vergi dışında bırakılması ya da bir kısım vergiden vazgeçilmesi hususlarının da yasalarla belirlenmiş olması gerekmektedir” (AYMK.,E:2003/33, K:2004/101, 15.7.2004)
Vergi, bir ödev olmasından öte, temel hak ve özgürlüklerin konusudur. Anayasa Mahkemesi’nin bir kararında belirtildiği gibi, “vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir.” (AYMK., E:1989/6, K:1989/42, 7.11.1989) “Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir. Ancak vergilerin yasayla getirilmesi, yalnız başına vergilendirme yetkisinin keyfi kullanılarak adaletsiz sonuçlar doğurmasını engelleyemeyeceğinden, yasallık ilkesi yanında verginin genel ve eşit olması, idare ve kişiler yönünden duraksamaya yol açmayacak belirlilik içermesi, geçmişe yürümemesi, öngörülebilir olması ve hukuk güvenliği ilkesine de uygunluğunun sağlanması gerekir.
Anayasa koyucunun, her çeşit mali yükümlerin yasayla konulması, değiştirilmesi ve kaldırılmasını buyururken, keyfi, takdiri ve sınırsız ölçülere dayalı uygulamaları önleyecek ilkelerin yasada yer alması amacını güttüğünde kuşku yoktur. Yasa koyucunun, yalnızca konusunu belli ederek bir mali yükümün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun, yasayla konulmuş sayılması ve Anayasa'ya uygunluğun kabulü için yeterli değildir. Mali yükümlerin, konusu, yükümlüleri, matrah ve oranları, muaflık, istisna ve indirimleri, mahsup ve iadesi, yükümü doğuran olay, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, yaptırımları, zamanaşımı gibi çeşitli yönleri vardır. Vergi, resim ve harç koyma kavramı içine, konulan vergi veya mali yükümden muaflık, istisna, indirim ve iade yapma kavramları da girmektedir. Anayasa'nın eşit önemde bulunan konulardan bir kısmı için yasa hükmünü zorunlu sayarken diğerleri için zorunlu saymamış olması düşünülemez. Bu bakımdan yükümlüklerin, belli başlı unsurları da açıklanarak ve temel hukuki çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek yasayla düzenlenmeleri, vergi unsurlarının açık bir şekilde yasada yer alması ve uygulayanların anlayışına ve yorumuna bırakılmaması zorunludur.” (AYMK., E:2010/11, K:2011/153).
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 23. maddesinde, bazı teslim ve hizmetlerin matrahlarının tespiti açısından özel düzenleme getirilerek, bu teslim ve hizmetlerin bir kısmı için özel matrah şekli, maddenin (a) ila (f) bentlerinde açıkça düzenlenmiş, (g) bendinde de, Hazine ve Maliye Bakanlığı, işin mahiyetini göz önünde tutarak özel matrah şekilleri tespit etmeye yetkili kılınmıştır.
85 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin "Özel Matrah Şekli Uygulaması" başlıklı (C) bölümünde de, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 23. maddesinin (f) bendi (güncel hali (g) bendi) hükmünün Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği yetkiye dayanılarak, GSM operatör şirketleri tarafından sunulan cep telefonu konuşma hizmetlerinden faydalanmak üzere çıkarılan ön ödemeli hazır kartlar da dahil olmak üzere bütün telefon kartı ve jeton satışlarının özel matrah şekline göre vergilendirilmesi uygun görüldüğü, buna göre, perakendeci bayiler tarafından yapılan telefon kartı ve jeton satışlarına ait katma değer vergisinin bayi karına isabet eden katma değer vergisini de ihtiva edecek şekilde perakendeci bayilere telefon kartı ve jeton teslimi yapan kuruluşlar tarafından beyan edilmesi gerektiği, bu durumda bayilerin belirtilen kapsamdaki telefon kartı ve jeton satışları için ayrıca vergi hesaplamayacakları, öte yandan telefon kartı ve jeton satışları dahil bütün işlemleri özel matrah şekline göre vergilendirilenlerin katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirmelerine gerek bulunmadığı düzenlemesine yer verilmiştir.
Özel matrah şekli, perakende satış fiyatı önceden bilinen bir malın perakende safhaya kadar tahsil edilecek KDV'sinin tamamının bu malı üreten veya toptan satışını yapan mükellefler tarafından ödenmesini sağlayan bir düzenlemedir. Kanunun 23. Maddesinde düzenlenen özel matrah şekillerinde matrahın hangi unsurlardan oluştuğu belirtilmek suretiyle, hangi bedelin matrah olacağı konusunda tereddüt oluşabileceği düşünülen konularda matrah özel olarak belirlenmiştir. Bir mala ilişkin olarak özel matrah şekli uygulanabilmesi için nihai tüketiciye satış fiyatının önceden bilinmesi gerekir. Özel matrah şekli uygulaması, perakende satış fiyatları önceden üreticileri tarafından veya devlet yetkisi kullanılarak tespit edilen mallar için vergi güvenliği sağlayan bir sistemdir. Bu uygulama ile mükellef sayısı önemli ölçüde azalmakta, bu da verginin idaresini kolaylaştırmanın yanında denetimini de basitleştirmektedir. Bunlara ilave olarak vergi, normal matrah uygulamasına göre Hazineye daha erken intikal etmiş bulunmaktadır. Özel matrah şeklinin uygulandığı aşamadaki mükellef, kendi teslim bedeli yerine nihai satış fiyatı üzerinden vergi beyan ederek ödemekte, daha sonraki aşamalarda bu malın teslimini yapanların vergi hesaplaması ve beyan etmesi söz konusu olmamaktadır. Dolayısıyla, münhasıran vergisi önceki safhalarda beyan edilerek ödenen özel matrah şekline tabi işlemlerle uğraşan mükelleflerin, KDV mükellefiyetleri tesis edilmemektedir. Öte yandan, özel matrah şekli uygulaması perakende aşamasındaki mükelleflere kolaylık sağlamakla birlikte, yüklenilen KDV'nin indirimine ilişkin olarak birtakım sorunlar ortaya çıkardığından zaman zaman mükellefler aleyhine sonuçlar doğmasına da neden olabilmektedir.
Dava dosyasının incelenmesinden; Katma Değer Vergisi Kanununun 23/g maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği yetkiye dayanılarak mobil elektronik haberleşme işletmecilerinin özel matrah şekline göre vergilendirilmeleri sebebiyle perakendeci bayiler tarafından yapılan telefon kartı ve jeton satışlarına ait KDV’nin bâyi karına isabet eden KDV’yi de ihtiva edecek şekilde beyan edildiği, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun "Özel İletişim Vergisi" başlıklı 39. maddesinde ÖİV'nin KDV'nin matrahına dahil edilmeyeceği belirtildiği halde Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin III.A.6.3 maddesinin 2. fıkrası ile, mükellef olmayanların kendilerine yapılan hizmet ve teslimler için hesaplanan ÖİV'nin KDV matrahından indirilemeyeceğinin düzenlenmesi sebebiyle, davacı tarafından düzenlenen beyannamede KDV matrahının ÖİV indirilmeksizin hesaplanması sonucunda fazladan tahakkuk ettirilen kısmın iadesine ilişkin olduğu anlaşılmaktadır.
Bakılmakta olan davada, uyuşmazlığın dayandığı ve uygulanacak yasa kuralı olan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Özel Matrah Şekilleri" başlıklı 23. maddesinin (f) bendinde (güncel hali (g) bendi) Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın işin mahiyetini göz önünde tutarak özel matrah şekilleri tespit etmeye yetkili olduğu hükmü ile Hazine ve Maliye Bakanlığı'na sınırları, esasları belli olmayan ve öngörülemez bir biçimde düzenlenme yetkisi verildiği anlaşılmaktadır. Oysa verginin asli unsurları, verginin kanuniliği alanına girdiğinden, mutlaka kanunla düzenlenmelidir. Anayasa Mahkemesi kararlarında belirtildiği gibi, idareye, zorunluluktan ötürü, ancak verginin asli unsurlarıyla ilgili olmayan, uzmanlık isteyen veya teknik olan konularda düzenleme yetkisi verilebilir. Ayrıntılar ve teknik nitelikteki konular, kanunlarda etraflıca düzenlenmeleri son derece zor olan ve idarenin uzmanlık alanına giren konulardır. Vergi ve benzeri mali yükümlülüklere ilişkin yasalarda uygulamaya yönelik, bu tür, kuralların idari düzenleyici metinlere bırakılması yasama organının takdir alanı içindedir. Yasakoyucu bu tür kuralları vergi yasalarında ayrıntılı düzenleyebileceği gibi, genel ilkeleri koyarak, çerçevesini, sınırlarını, yöntemini belirleyerek idari düzenlemelere de bırakabilir.
Buna göre, verginin asli unsurlarının mutlaka yasayla yapılmasının zorunlu olması nedeniyle, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Özel Matrah Şekilleri" başlıklı 23. Maddesinin birinci fıkrasının (f) bendinin (güncel hali (g) bendi) Anayasa'ya aykırı olduğu ve anılan hükmün iptali için Anayasa Mahkemesi'ne başvurulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.