Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/5771 E. , 2022/1855 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/5771
Karar No : 2022/1855
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) :…Dış Ticaret ve Tekstil Sanayi Anonim Şirketi
İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının, 2011 ve takip eden yıllar beyannamesinin 2011 yılına devreden 2008 yılı geçmiş yıl zararı azaltılarak 3.282.262,11 TL olarak dikkate alınmak suretiyle düzeltilmesi gerektiğinin davacıya bildirilmesine dair, … tarih ve … sayılı işlemin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; yabancı para cinsinden kullanılan kredinin kur farkı değerlemesinin hatalı yapılarak kurumlar vergisi matrahının aşındırılmış olduğu, davacı tarafından hem inceleme tutanağın da hem de dava dilekçesinde açıkça kabul edildiğinden bu hususta taraflar arasında bir ihtilaf bulunmadığı; ilişkili kişi olan … Mensucat San. Tic. A.Ş. ile …Bilişim Hiz. A.Ş.ne borç veren davacı şirketin, elde ettiği örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz gelirinin, borç alan şirketlerden …Mensucat San. Tic. A.Ş. ile ... Bilişim Hiz. A.Ş. zarar etmesi nedeniyle vergi matrahının oluşmaması karşısında vergilendirilemediği, …Teks. A.Ş. adına da yalnızca 311.715,76 TL matrah beyan edildiğinden, kanun gereği olarak, ilişkili kişilerden elde edilen ve üzerinde herhangi bir vergilendirme işlemi yapılmayan bu faiz gelirlerine isabet eden örtülü sermeye tutarının, iştirak kazançları istisnası olarak beyannamenin olması gereken diğer indirimler ve istisnalar (vergisiz kazanç grup adat fatıraları) kısmına yazılmak suretiyle kurumlar vergisi matrahının aşındırılmış olduğu hususunun vergi tekniği raporunda somut olarak ortaya konulduğunun anlaşılmış olduğu, bu tutarlar beyannameden tenzil edilmek ve hatalı kur farkı değerlemesi sonucunda beyan edilmeyen tutar beyannameye eklenerek,davacının yeniden düzenlenen 2010 yılı beyannamesi uyarınca, 2011 yılına devreden 2008 yılı geçimiş yıl zararı azaltılarak 3.232.262,11 TL olarak dikkate alınmak suretiyle, 2011 ve takip eden yıllar beyannamesinin düzeltilmesi gerektiği hususunun davacıya bildirilmesine dair dava konusu işlemde aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; dava konusu işlemin,yabancı para cinsinden kullanılan kredinin kur farkı değerlemesinden kaynaklanan 1.347.735,66 TL'lik kısmı; hatalı kur değerlendirmesi yaparak kurumlar vergisi matrahının aşındırıldığı gerek vergi tekniği raporunda, gerek dava dilekçesinde, gerekse de istinaf dilekçesinde çekincesiz olarak kabul edildiğinden ve bu husus dava dosyasında bulunan bilgi ve belgelerle de sabit olduğundan, davanın bu kısmının reddinde hukuka aykırılık bulunmadığı, borç alan kurum tarafından örtülü sermaye üzerinden faiz ödenmesinin, kâr payı dağıtımı hükmünde olduğu; kur farkı gelirlerinin de vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınmasının söz konusu olmayacağı, genel anlamda kâr payı dağıtımı yapılabilmesi için, kurumun dönem sonuçlarının kârlılıkla kapanmış olması veya geçmiş dönemlerden gelen birikmiş kârlarının bulunması gerektiği, ancak anılan hükümlerde sözü edilen kâr dağıtımının, Türk Ticaret Kanunu bakımından kâr dağıtımı hükmünde bir işlem olmayıp, sadece vergilendirme ile ilgili yükümlülükler bakımından kâr dağıtımı olarak dikkate alındığının ve borç alan kurumun dönem sonuçlarının zararla sonuçlanması durumunda da ilerde elde edilecek kazanca mahsuben yapılan bir dağıtımın söz konusu olduğunun kabulü gerektiği, bu nedenle, kurum zararda olsa dahi vergisel yükümlülükler açısından kurumun kâr dağıtımı yapmış gibi değerlendirilmesi gerekeceğinin açık olduğu, Yasa'nın ilgili maddesinde belirtilen, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi ifadesinden, borç kullanan kurumun dönem beyannamesinde, mutlak suretle kurumlar vergisi matrahı beyan etmesi gerektiği düşüncesiyle, Yasa hükmünün lafzı ve ruhuna aykırı bir biçimde tesis edilen işlemde hukuka uyarlılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davacı istinaf başvurusunun kısmen kabulüne kısmen reddine, dava konusu işlemin, faiz gelirlerine isabet eden örtülü sermeye tutarının, iştirak kazançları istisnası olarak beyannamenin olması gereken diğer indirimler ve istisnalar (vergisiz kazanç grup adat fatıraları) kısmına yazılmak suretiyle, aşındırıldığı iddia olan kurumlar vergisinden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına diğer kısmın onanması gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından istinafça verilen kararın kabule ilişkin kısmının hukuka uygun olmadığı, davacı şirketin Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12/7.maddesi kapsamında indirim hakkı olmadığı halde ilişkili kişilere düzenlediği faturalarda yer alan tutarları iştirak kazançları istisnası olarak beyannamede kurum kazancından indirdiği, bu indirimin kabul edilemeyeceği, yapılan iş ve işlemlerin yerinde ve yasal olduğu, kararın kabule ilişkin kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Dava konusu azaltma işleminin yabancı para cinsinden kullanılan kredinin kur farkı değerlemesinin hatalı yapılarak kurumlar vergisi matrahının aşındırılmış olduğu davacı tarafından hem inceleme tutanağın da hem de dava dilekçesinde açıkça kabul edildiğinden bu hususta taraflar arasında bir ihtilaf olmadığı, ayrıca bu kısımla ilgili verilen ret kararına karşı temyiz isteminin de bulunmadığı anlaşılmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun Kabul Edilmeyen Giderler başlıklı 11 inci maddesinde 1/b bendinde Kurum kazancının tespitinde örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin indirimlerin yapılmasının kabul edilmeyeceği, örtülü Sermaye başlıklı 12 inci maddesinde ise "Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı, maddenin 7 inci bendinde de; Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı hususları düzenlenmiştir.
1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde de “12.4.1. Borç verenin tam mükellef kurum olması, Kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderler, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabilecektir. Borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkündür.
Düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir". düzenlemeleri yer almaktadır.
Gerek Kanunun açık hükmü, gerekse de 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ de yer alan düzenlemelerden, söz konusu faiz gelirinin kurumlar vergisi matrahının hesaplanması sırasında borç veren şirket tarafından iştirak kazancı olarak yazılabilmesi için, borç alan kurum açısından örtülü sermaye olarak değerlendirilen faiz giderlerinin kar dağıtımı olarak kabul edileceği ve kurumlar vergisi beyannamesinde bu faiz giderlerini kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyan etmesi gerektiği, bununla birlikte ayrıca ilgili dönemde şirketin vergi tahakkuk ettirmenin ve bu tahakkukun da ödenmesinin şart koşulduğu anlaşılmaktadır.
Dosyasının incelenmesinden, davacının 2010 yılı hesaplarının kurumlar vergisi yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda atıfta bulunulan … tarih ve …sayılı vergi tekniği raporunda, davacı tarafından, ilişkili kişiler olan ..Mensucat San. Tic. A.Ş., …Teks. A.Ş. ile … Bilişim Hiz. A.Ş.'ne kullandırılan ve ilgili şirketlerin beyanlarına kanunen kabul edilmeyen gider olarak yansıtılan toplam 4.786.167,20 tutarındaki örtülü sermaye tutarının tamamı iştirak kazançları istisnası olarak davacının beyannamesinin olması gereken diğer indirimler ve istisnalar (vergisiz kazanç grup adat fatıraları) kısmına yazıldığı, ancak, bu tutarın tamamının iştirak hissesi istisnası olarak beyan edilebilmesi için örtülü sermayeyi kullanan ilişkili şirketler açısından ilgili dönemlerde vergi tahakkuk ettirilmesi ve ödenmesi gerektiği hususu Kurumlar vergisi kanununda açıkça düzenlendiği, bunun aksine, davacı şirketin iştirak kazançları istisnası olarak beyan ettiği tutarlara ilişkin olarak örtülü sermayeyi kullanan … Mensucat San. Tic. A.Ş. ile … Bilişim Hiz. A.Ş. adına hiç vergi tahakkuk etmediği, …Teks. A.Ş. ile şirket adına ise 311.715,76 TL matrah beyan edilerek 62.343,15 TL vergi tahakkuk ettiği, bu durumda haksız yere iştirak kazançları istinası beyanında bulunulduğu sonucuna ulaşıldığı, öte yandan, ilgili dönemde yabancı para cinsinden kulanılan banka kredisinin dönem başı ve dönem sonu kur farkı değerlemesi hatalı yapılmak suretiyle kurumlar vargisi matrahından aşındırılmış olduğu tespit edilen 1.347.735,66 TL'nin kurumlar vergisi matrahına ilave edimesi ve …Teks. A.Ş. adına beyan edilen 311.715,76 TL matrah tutarı aynen kabul edilmek, bu tutarı aşan iştirak kazançları istisnası tutarı reddedilmek suretiyle davacı şirketin yeniden düzenlenen 2010 yılı kurumlar vergisi beyannamesi uyarınca 2011 yılına devreden 2008 yılı geçimiş yıl zararı azaltılarak 3.232.262,11 TL olarak dikkate alınmak suretiyle 2011 ve takip eden yıllar beyannamesinin düzeltilmesi gerektiği hususunun dava konusu işlemle davacıya bildirilmesi üzerine bakılmakta olunan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Kanun koyucunun yukarıda yer verilen düzenlemelerle, vergi alacağını garanti altına almak ve grup içi şirketlerin örtülü olarak vergisiz kazanç dağıtımı yapmalarını önlemek amacıyla, ilgili dönemde elde edilen bir ticari kazancın vergilendirilmesinin ertelenmesini ya da takip eden vergilendirme dönemlerinde sürekli zarar göstermek suretiyle vergi tahakkuku yapılmamasını engellemek istediği açıktır. Borç alan şirket açısından takip eden dönemlerde bir vergi tahakkuku yapıldığı durumlarda ise çifte vergilendirmeyi önlemek için düzeltme yoluyla borç veren şirketin ödemiş olduğu vergilerin mahsubu da mümkündür.
Olayda, dava konusu işlemin ilişkili kişi olan …Mensucat San. Tic. A.Ş. ile …Bilişim Hiz. A.Ş.ne borç veren davacı şirketin, elde ettiği örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz gelirinin, borç alan şirketlerden … Mensucat San. Tic. A.Ş. ile … Bilişim Hiz. A.Ş. zarar etmesi nedeniyle vergi matrahının oluşmaması karşısında vergilendirilemediği, … Teks. A.Ş. adına da yalnızca 311.715,76 TL matrah beyan edildiğinden, kanun gereği olarak, ilişkili kişilerden elde edilen ve üzerinde herhangi bir vergilendirme işlemi yapılmayan bu faiz gelirlerine isabet eden örtülü sermeye tutarının iştirak kazançları istisnası olarak beyannamenin olması gereken diğer indirimler ve istisnalar (vergisiz kazanç grup adat fatıraları) kısmına yazılmak suretiyle kurumlar vergisi matrahının aşındırılmış olduğu hususunun vergi tekniği raporunda somut olarak ortaya konulduğu anlaşılmış olup, bu tutarlar beyannameden tenzil edilmek ve hatalı kur farkı değerlemesi sonucunda beyan edilmeyen tutar beyannameye eklenerek davacının yeniden düzenlenen 2010 yılı beyannamesi uyarınca 2011 yılına devreden 2008 yılı geçimiş yıl zararı azaltılarak 3.232.262,11 TL olarak dikkate alınmak suretiyle 2011 ve takip eden yıllar beyannamesinin düzeltilmesi gerektiği hususunun davacıya bildirilmesine dair dava konusu işlemde aykırılık, aksi yönde verilen Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 28/03/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.