Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/5779 E. , 2022/2224 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/5779
Karar No : 2022/2224
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden resen tarh edilen 2010/2. dönemine ilişkin olarak tek kat, 2010/ 6 ila 9, 11, 12. dönemlerine ilişkin olarak ise tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle 1,5 kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesince verilen …tarih ve E:…, K:…sayılı kararda; uyuşmazlık konusu dönemde davacının fatura aldığı Beylikdüzü Vergi Dairesi mükellefi, …, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden, açılış yoklaması dışında yapılan diğer yoklamalarda adı geçen mükellefin iş yerinin kapalı olması, olumsuz done olarak değerlendirilmiş ise de, adı geçen mükellefin emtia satımında bulunduğu 3 adet karşıt inceleme tespit tutanağında, ifade ve beyanları alınan alıcı firma yetkilerince, malzemelerin adı geçen mükelleften alındığı ve adı geçen mükellef tarafından kendilerine nakliyesinin yapıldığı, emtialarının karşılığının bir kısmının çek bir kısmının ise banka yolu ile ödendiğinin belirtildiğinden bu noktada gerçek anlamda alışveriş olduğuna dair tespitlerin bulunduğu, davacının ise ödemelerini çek ile yaptığı, söz konusu ödemelerin gerçeği yansıtmadığı yönünde vergi inceleme elemanınca da olumsuz eleştiri getirilmediğinden, adı geçen mükellef tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle davacı adına yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık, Küçükçekmece Vergi Dairesi mükellefi, …, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden, adı geçen mükellef tarafından davacı adına düzenlenen faturaların sahte olduğuna ilişkin somut ve yeterli delil bulunmadığından, adı geçen mükellef tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle davacı adına yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen yasa maddesinde belirtilen unsurlar bir arada gerçekleşmediğinden, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacıya fatura düzenleyen mükelleflerin gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı, ve düzenledikleri tüm faturaların sahte olduğunun haklarında düzenlenen vergi tekniği raporlarıyla şüpheye yer vermeyecek derecede açık ve somut bir biçimde tespit edildiği, davacının ihtilaf konusu dönemde alımlarının sahte olduğu tespit edilen faturaları kullanmak suretiyle belgelendirdiğinden kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık olmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin, sahte fatura kullanımına ilişkin olarak yapılan cezalı tarhiyatlar yönünden kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının sahte fatura kullanımına ilişkin kısım yönünden üye …ve üye …'in karşı oyu ile oyçokluğuyla, 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı yönünden oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 06/04/2022 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden resen tarh edilen 2010/2. dönemine ilişkin olarak tek kat, 2010/ 6 ile 9, 11, 12. dönemlerine ilişkin olarak ise tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle 1,5 kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden Mahkeme kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararı, davalı idare tarafından temyiz edilmiştir.
Davacının ihtilaf konusu dönemde fatura aldığı, Beylikdüzü Vergi Dairesi mükellefi, …hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; 21/05/2010 tarihinde, tekstil aksesuarları toptan ticareti faaliyeti ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis edildiği, 30/09/2011 tarihinde mükellefiyetine resen son verdiği, adı geçen mükellefin talebi üzerine Avcılar Vergi Dairesince 22/01/2013 tarihinde tekrar mükellefiyet tesis edildiği, 30/01/2013 tarihinde ise, mükellefiyetinin resen terkin edildiği, T.C. Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı İstanbul Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı'nın …tarih ve …sayılı yazısı ile 2010 ve 2011 yılları sahte belge düzenleme yönünden incelenmesinin talep edildiği, …tarih ve …sayılı defter belge isteme yazısının adı geçen mükellefin MERNİS sistemindeki …Mah. …Sok. No:……adresine tebliğ edilmek üzere gönderildiği, ancak ''adı geçen mükellefin belirtilen adreste olmadığı, tanınmadığıve muhtarlık kayıtlarında kaydının devam ettiğinin'' 14/08/2015 tarihli adres tespit tutanağı ile tespit edildiği, incelemenin Gelir İdaresi Başkanlığı Yönetim Bilgi Sistemleri ve tarh dosyası üzerinden elde edilen verilen esas alınarak yapıldığı, 21/05/2010 tarihli işe başlama yoklamasında, iş yeri büyüklüğünün 48 m², mülk sahibinin …İnşaat Ltd. Şti., iş yerinin aylık kirasının ise 650,00-TL+ KDV olduğu, tekstil kimyasalları ve aksesuarları pazarlaması faaliyetinde bulunulduğu, demirbaş olarak muhtelif büro malzemelerinin bulunduğu, mali müşavirlik hizmetini …tarafından yürütüldüğü, 21/11/2011 tarihili yoklamada, adı geçen mükellefin 30/09/2011 tarihinde adresi terk ettiğinin tespit edildiği, …tarihli yoklamada, …seri numaralı faturaları bastırdığı, en son …seri numaralı faturayı düzenlediği ve …seri numaralı faturaların iptal edildiğinin tutanak altına alındığı, 31/05/2012 tarihli yoklamada, …Mah. …Sok. No:……adresinin ikametgah adresi olduğu, defalarca adrese gidilmesine rağmen adresin kapalı olduğu, yapılan çevre araştırmasında adı geçen mükellefe ve faaliyetine ilişkin bir bilgiye ulaşılamadığı, muhtarlık nezdinde yapılan araştırma sonucu adreste adı geçen mükellefin ikamet ettiğinin görüldüğü, 30/01/2013 tarihli yoklamada, …Mah. …Sok. No:……adresinde tekrar tekstil malzemelerinin aksesuarları toptan ticareti faaliyetinde bulunulduğu, 26/02/2013 tarihili yoklamada, ilgili adreste 29 numarada 6 daire olduğu ve adı geçen mükellefin tanınmadığı, 2010/5 ila 12, 2011/1 ila 7. dönemlerine ilişkin olarak beyan edilen katma değer vergisi matrahlarının sırasıyla, 1.473.107,50-TL, 1.612.811,00-TL olduğu, yalnızca 2011/9. dönem için cüzi miktarda ödenecek katma değer vergisi çıktığı, 2010 hesap döneminde işletme hesabı esasına göre defter tuttuğundan dolayı mal ve hizmet alım ve satımına ilişkin BA-BS bildiriminde bulunulmadığı, aynı yıl adı geçen mükelleften mal ve hizmet satın alan diğer mükelleflerin BA bildiriminin, 1.388.812,00-TL, adı geçen mükellefe mal ve hizmet satan diğer mükelleflerin BS bildirimin ise, 188.670,00-TL olduğu, adı geçen mükellefin 2011 BA bildirimin, 1.583.168,00-TL, BS bildiriminin, 1.371.149,00-TL, adı geçen mükellefe emtia sattığını beyan eden diğer mükelleflerin BS bildiriminin, 86.468,00-TL, adı geçen mükelleften emtia satın aldığı bildiren diğer mükelleflerin BA bildirimin ise, 1.403.622,00-TL olduğu, adı geçen mükellefin 2010 ve 2011 hesap dönemi mal alışlarının, %99 oranda, vergi tekniği raporu tanzim edilen, özel esaslara tabi ve risk analizi kapsamında sahte belge düzenleme yönünden incelemeye sevk edilen mükelleflerden olduğu, fatura düzenlediği firmalar nezdinde yapılan karşıt incelemede, firmaların bir kısmının adreste faaliyetine rastlanılmaması, tanınmaması, adresin yıkılmış olması sebebiyle bilgi isteme yazısının tebliğ edilemediği, bir kısmına ise bilgi isteme yazısı tebliğ edilmesine rağmen yasal sürede bilgi verilmediği, adı geçen mükellef hakkında 2010 yılına ait bilanço analizi yapılamadığı, 2011 yılı bilançosunun incelemesi neticesinde, adı geçen mükellefin, herhangi bir arsa, bina, tesis, makine, demirbaşının olmadığı, kredi kullanmadığı, kasasında cüzi miktarda para bulunduğu, 2010 ve 2011 yılı muhtasar beyannamelerinde, ortalama 2 ücretli çalışan işçi beyan edildiği, 10/09/2015 tarihine kadar vadesi geçmiş ve bugün ödenmesi gereken toplam vergi borcunun, 51.505,85-TL, ödemesi yapılan verginin ise 324,58-TL, ortağı olduğu …Grup Tekstil San. Dış Tic. Ltd. Şti. hakkında sahte belge kullanma yönünden özel esaslara tabi olduğu, adı geçen mükellef tarafından mükellefiyet tesis tarihi olan 21/05/2010 tarihinden itibaren düzenlenen tüm belgelerin gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifası olmaksızın komisyon geliri elde etmek amacıyla düzenlenen sahte belgeler olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Tüm bu tespit ve değerlendirmelerin yer aldığı vergi tekniği raporundaki ve dosyada mevcut bilgi ve belgelerden, açılış yoklaması ve tekrar mükellefiyet tesis ettirmesi nedeniyle 30/01/2013 tarihinde yapılan yoklama dışındaki diğer yoklamalarda adı geçen mükellefin, fiilen faaliyette bulunduğuna ilişkin bir tespitin bulunmaması, adı geçen mükellef nezdinde yapılabilen yoklamalarda ise, herhangi bir emtiaya rastlanılmaması, taşıtının olmaması, kapasitesinin beyan ettiği yüksek matrahları sağlamaya elverişli olmaması, yüksek ciro ve matrahlara karşılık neredeyse hiç vergi borcu ödememesi, katma değer vergisi matrahlarının yüksek olmasına rağmen, faaliyet süresi boyunca, yalnızca 2011/9. dönem için ödenecek katma değer vergisi çıkması, emtia alışlarının neredeyse tamamının hakkında sahte fatura düzenledikleri yönünde tanzim edilmiş raporlar veya olumsuz tespitler bulunan mükelleflerden olması, form Ba-Bs analizlerine göre bildirilen mal/hizmet alış ve satış tutarları ile mal/hizmet satın aldıklarını ve sattıklarını bildiren mükelleflerin bildirdikleri tutarlar arasında uyumsuzluklar bulunması, her ne kadar Mahkeme kararında, ''3 adet karşıt inceleme tespit tutanağında ifade ve beyanları alınan alıcı firma yetkililerince malzemelerin adı geçen mükelleften alındığı, adı geçen mükellef tarafından nakliyesinin yapıldığı'' şeklinde hüküm kurulmuş ise de, adı geçen mükellefin fatura düzenlediği mükellefler nezdinde yapılan karşıt incelemelerde, bilgi isteme yazılarının, mükelleflerin ilgili adreslerinde faaliyetine rastlanılmaması, tanınmaması nedeniyle tebliğ edilememesi, bilgi isteme yazısı tebliğ edilen mükelleflerin ise, yasal süre içerisinde bildiriminde bulunmaması nedeniyle, karşıt inceleme yapılamamış olması dikkate alındığında, adı geçen mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi ya da hizmet ifasına dayanmadığını yeterli derecede ispatlar mahiyette olduğunu gösterdiği sonucuna varılmıştır.
Davacının ihtilaf konusu dönemde fatura aldığı, Küçükçekmece Vergi Dairesi mükellefi, …hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; 01/01/2010 tarihinde, toptan tekstil kimyasalları satışı faaliyeti ile iştigal etmek üzere mükellefi tesis edildiği, 30/11/2010 tarihinde faaliyeti bıraktığını bildirdiği, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının …tarih ve …sayılı görevlendirme yazılarına istinaden 2010 yılı hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme yönünden incelenmesinin talep edildiği, vergi incelemesinin, adı geçen mükellefin defter, belge ve kayıtları, şahsı tarafından verilen vergi beyannameleri, vergi dairesi tarh dosyası ile G.İ.B. Yönetim Bilgi Sistemler ortamındaki kayıtlı bilgiler üzerinden yapıldığı, 04/01/2010 tarihli işe başlama yoklamasında, iş yeri büyüklüğünün 40 m² olduğu, iş yerinde muhtelif büro malzemelerinin ve miktarı belirtilemeyen satışa hazır tekstil kimyasalları emtiasının bulunduğu, tespit anında, ücretli işçinin bulunmadığı, muhasebe işlerinin …tarafının yürütüldüğü, 30/11/2011 tarihli yoklamada, adı geçen mükellefin 30/11/2010 tarihinde işi terk ettiğinin tespit edildiği, faaliyette bulunduğu dönemlere ilişkin beyannamelerin ''Beyannameyi Düzenleyen'', ''Beyannameyi Gönderen'' ve ''Beyannamenin Hangi Sıfatla Verildiği'' başlıklı bölümlerinin tamamında adı geçen mükellefin bilgilerinin yer aldığı, herhangi bir muhasebeci veya mali müşavir bilgisinin yer almadığı, 2010 yılı işletme defterinde muhasebeci ödemesine dair gider bilgisine rastlanılmadığı, muhtasar beyannamelerinde, muhasebecilerin elde ettiği serbest meslek kazancı ödemeleri üzerinden yapılan gelir vergisi kesintisine rastlanılmadığı, 2010 yılı ticari kazancının, 5.616,53-TL, 11 aylık faaliyetine ilişkin katma değer vergisi matrahının, 1.444.366,35-TL, ödenecek verginin ise 842.48-TL olduğu, adı geçen mükellef tarafından, 2010 takvim yılında KDV hariç 1.394.797,00-TL tutarında satış yapıldığının, adı geçen mükellefin emtia ve hizmet sattığı firmaların BA bildirimlerine göre tespit edildiği, defter ve belgelerindeki tespitlere göre ise, 1.703.715,09-TL tutarlı satış, söz konusu satışların 1.680.920,79-TL tutarındaki bir alış ile yapıldığı, mal ve hizmet satın aldığı firmaların BS bildirimlerine göre ise, adı geçen mükellef tarafından, KDV hariç 126.871,00-TL tutarında emtia alışının olduğu, alışlarının yaklaşık %93'ü gerçek faaliyeti olmayan sahte belge düzenleyicisi olan, kalan yaklaşık %7'lik alışlarının ise, ilgili vergi dairesince haklarında sahte belge düzenleyicisi tespiti yapılan firmalardan olduğu, adı geçen mükellefin %99 hissesine sahip olduğu Tasfiye Halinde …Kimya San. ve Tic. Ltd. Şti. ile eski ortağı ve kanuni temsilcisi olduğu …Mümessillik ve Tekstil Kimyasal San. Tic. Ltd. Şti. sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu tanzim edildiği, ayrıca …Mümessillik ve Tekstil Kimyasal San. Tic. Ltd. Şti. hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda adı geçen mükellefe ilişkin tespitleri de içerdiği, adı geçen mükellefin 01/01/2010 tarihinden itibaren sahte fatura ticareti yapmak amacıyla kullanılan paravan işletme olduğu, bu tarihten itibaren düzenlemiş olduğu bütün belgelerin herhangi bir emtia veya hizmet hareketine dayanmayan, komisyon karşılığında düzenlenmiş sahte belgeler olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Tüm bu tespit ve değerlendirmelerin yer aldığı vergi tekniği raporundaki ve dosyada mevcut bilgi ve belgelerden, 11 aylık kısa bir faaliyet döneminde yüksek cirolar yapılmasına rağmen, adı geçen mükellefin birden faaliyetini terk etmesinin ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun olmaması, defter ve belgelerinden yapılan tespitlere göre, emtia alışlarının %93'ü, gerçek faaliyeti olmayan sahte belge düzenleyici olan, kalan yaklaşık %7'si ise, ilgili vergi dairelerince haklarında sahte belge düzenleyicisi tespiti yapılan mükelleflerden olması, ortağı ve kanuni temsilcisi olduğu mükellefler hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu tanzim edillmesi, adı geçen mükellefin fatura düzenlediği üç adet karşıt inceleme tespit tutanağında, ifade ve beyanları alınan alıcı firma yetkililerince malzemelerin adı geçen mükelleften alındığı, adı geçen mükellef tarafından nakliyesinin yapıldığının beyan edilmesine rağmen, adı geçen mükellefin üzerinde kayıtlı motorlu taşıt bilgisinin bulunmaması, 01/01/2010 tarihinde adı geçen mükellef nezdinde yapılan açılış yoklamasında, iş yeri muhasebe işlemlerinin, …vergi kimlik numaralı …tarafından yürütüldüğünün adı geçen mükellef tarafından ikrar edilmesine rağmen, söz konusu vergi kimlik numarasının, Mersin ili, Liman Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olarak, Havaalanı Yer Hizmet Faaliyetleri konusunda faaliyet gösteren …'ye ait olduğunun tespit edilmesi, ayrıca adı geçen mükellefin, faaliyette bulunduğu dönemlere ilişkin beyannamelerin ''Beyannameyi Düzenleyen'', ''Beyannameyi Gönderen'' ve ''Beyannamenin Hangi Sıfatla Verildiği'' başlıklı bölümlerinin tamamında adı geçen mükellefin bilgilerinin yer alması, muhasebeci veya mali müşavir bilgisinin yer almaması, işletme defterinde muhasebeci ödemesine dair gider bilgisine de rastlanılmaması dikkate alındığında, adı geçen mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi ya da hizmet ifasına dayanmadığını yeterli derecede ispatlar mahiyette olduğunu gösterdiği sonucuna varılmıştır.
Katma değer vergisi indiriminden yararlanılabilmesi için bunun geçerli bir belgeye dayanması ve belgenin kanuni defterlere kaydedilmesi gerektiği, katma değer vergisi indiriminin sahte bir belgeye dayanması hâlinde indirim isteminin reddi suretiyle cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılacağı hususunun belirli ve öngörülebilir yasa kurallarına dayandığı da görüldüğünden; adı geçen mükellefler tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık; dava konusu cezalı tarhiyatları kaldıran Mahkeme kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet bulunmadığından yanıltıcı belgelere dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararının bu kısmının bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.