Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2018/5848 E. , 2021/5810 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2018/5848
Karar No : 2021/5810
TEMYİZ EDEN (DAVACILAR) : 1- ... Gayrimenkul Yatırım Limited Şirketi
2- ... Yatırım ve Havacılık A.Ş.
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K: sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Serdivan Belediye Başkanlığı tarafından davacı şirketlere ihale edilen "Serdivan İlçesi ... Mahallesi ... Ada ... Parsel ve ... Ada ... Parsel Numaralı Taşınmaz Üzerinde Yapılacak İşletme Şartlı Kat Karşılığı İnşaat Yapım ve Kiralama İşi" ne ait imzalanan sözleşme nedeniyle ihtirazi kayıtla ödenen 1.512.427,51 TL damga vergisinin faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesi ... tarih E:... K:... sayılı kararıyla; davacılar tarafından dava konusu işe ait ihalenin 6728 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce gerçekleştiği ve ihale konusu işin döviz kazandırıcı faaliyetlerden olması nedeniyle damga vergisi istisnasından yararlanılması gerektiği ileri sürülmekte ise de, uyuşmazlıkta vergiyi doğuran olayın ihalenin yapılmasıyla değil ihalenin davacı ortaklık üzerinde kalması üzerine taraflar arasında ihale sözleşmesinin imzalanması sonucunda gerçekleştiği, 6728 sayılı Kanunla getirilen düzenlemelerin, değişiklik öncesindeki ihale tarihinde mevcut madde hükmüyle birlikte değerlendirilmesi gerektiği, 488 sayılı Kanunun Ek 2. maddesinde 6728 sayılı Kanunla yapılan değişiklik hükümlerinden, (n) ve (o) bendlerine ait hükümlerin yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği belirtildiğinden kanun koyucunun iradesinin bu bentler dışındaki hükümlerin 6728 sayılı Kanundan önceki proje ve işler için de uygulanması gerektiği yönünde olduğu, 6728 sayılı Kanunla öngörülen değişikliklerin, bu değişiklik öncesindeki hükmü açıklamak ve tamamlamak yolunda olduğunu gösterdiği, öte yandan, 488 sayılı Kanun'un Ek 2. maddesinin 3. fıkrasında, vergi, resim, harç istisnası belgesi almak amacıyla proje formu ekinde verilecek taahhütnameler ile bu maddenin 2. fıkrasının (a), (b), (d), (e), (g), (j), (l) ve (o) bentlerinde sayılan işlem ve faaliyetlere ilişkin sözleşme safhasından önceki teminatlar ve ihale kararlarına da belge aranmaksızın re'sen damga vergisi istisnası uygulanacağının belirtildiği, davacılar tarafından istisna belgesi almak amacıyla ihale projesi formu ekinde herhangi bir taahhütname verildiğine dair bir bilgi veya belgenin de bulunmadığı, ayrıca davacılar tarafından, ihale kapsamında yüklenilen projede konut ve kültür merkezi inşası da olduğu için 2982 sayılı Konut İnşaatında ve Kalkınmada Öncelikli Yörelerde Yapılacak Yatırımlarda Vergi, Resim ve Harç İstisna ve Muaflıkları Tanınması Hakkında Kanun gereğince damga vergisinden muaf tutulmaları gerektiği ileri sürülmekteyse de; dosyada dava konusu ihalenin, Sakarya ilinin ya da Serdivan ilçesinin "kalkınmada öncelikli yöre" kapsamında geliştirilmesi amacıyla yapıldığına yönelik herhangi bir bilgi ve belge bulunmadığı gibi, davacılar tarafından olayda uygulanması gerektiği ileri sürülen 2982 sayılı Kanunda yer alan muafiyet ve istisnaların, 31/12/1997 tarihiyle sınırlı olarak uygulandığı açık olduğundan işin anılan istisna kapsamında da değerlendirilemeyeceği, sonuç olarak ihale konusu işin cari yıl yatırım programında yer aldığına ve davacılar adına vergi, resim, harç istisnası belgesi düzenlendiğine ilişkin dosyada herhangi bir bilgi ve belge bulunmadığı görüldüğünden, davacılar ile Serdivan Belediyesi arasında imzalanan sözleşme dolayısıyla tahsil edilen damga vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının usul ve hukuka uygun olduğu, kararın kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığından istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu ve bu Kanun uyarınca yayımlanan Tebliğ maddeleri uyarınca kendilerinin uyuşmazlık konusu vergiden muaf olduğu, bahse konu ihalenin uluslararası yurt içi ihaleler kapsamında olduğu, ... Group Gayrımenkul Yatırım Limited Şirketi'nin %100 yabancı sermayeye sahip olması ve ... Yatırım ve Havacılık Anonim Şirketi'nin de yabancı ortaklı olmasından dolayı ihale kapsamında yapılan tüm ödemelerin yabancı para ile finanse edildiği, bu durumun da ihale kapsamında davacı ortaklık tarafından yürütülen faaliyetlerin döviz kazandırıcı faaliyet olarak kabulünü gerektirdiği, ayrıca ihale kapsamında yüklenilen projede konut ve kültür merkezi inşası da olduğu için kendilerinin 2982 sayılı Kanun gereğince damga vergisinden muaf olduğu, bu projenin kamu yararı güden bir proje olduğu, 488 sayılı Kanun'da istisnadan yararlandırma bakımından birtakım kayıt ve koşullar öngörülebileceğine ilişkin bir hüküm olmadığı, 6728 sayılı Kanun'la 488 sayılı Kanun'a eklenen hükümlerin Anayasa'ya aykırı olduğu, ihalenin ise bu madde hükmü yürürlüğe girmeden önceki tarihte yapıldığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davacıların duruşma istemi, 2577 sayılı İdari Yargılama Usul Kanunu'nun 17/2. maddesi uyarınca uygun görülmeyerek işin esasına geçildi:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Serdivan Belediye Başkanlığı tarafından davacı şirketlere ihale edilen "Serdivan İlçesi ... Mahallesi ... Ada ... Parsel ve ... Ada ... Parsel Numaralı Taşınmaz Üzerinde Yapılacak İşletme Şartlı Kat Karşılığı İnşaat Yapım ve Kiralama İşi" ne ait imzalanan sözleşme nedeniyle ihtirazi kayıtla ödenen 1.512.427,51 TL damga vergisinin faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, bu Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi tutulacağı, bu Kanun'daki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği belirtilmiştir. Kanun'un 3. maddesinde, damga vergisi mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği; 8. maddesinde ise bu Kanun'un uygulanmasında belediyelerin resmi daire olarak kabul edileceği düzenlenmiştir.
Damga Vergisi Kanunu'nun, 5035 sayılı Kanun'la eklenen ek 2. maddesinin 09/08/2016 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesiyle değişiklik yapılmadan önceki halinde, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu; bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği hükmüne yer verilmiştir.
Söz konusu madde hükmüne istinaden 27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu, 19/07/2006 tarih ve 26233 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2 Seri No'lu, 05/12/2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 4 Seri No'lu, ve 21/03/2012 tarih ve 28240 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'de anılan Kanun maddesinde getirilen istisna uygulamasına ilişkin düzenlemelere yer verilmiş, 2, 4 ve 5 Seri Nolu Genel Tebliğlerle Değişik Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında 1 Seri No'lu Genel Tebliğ''in 3.2.1 ve 3.2.1.1. fıkralarında; Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan uluslararası ihaleye çıkarılan ya da yabancı para ile finanse edilen işler, döviz kazandırıcı faaliyet olarak tanımlanmış, "4. Uygulamaya İlişkin Esaslar" başlıklı bölümünde ise; diğer döviz kazandırıcı faaliyetler için bu konuda düzenlenmiş vergi, resim, harç istisnası belgesinin ibrazı üzerine ilgili kuruluşlarca Genel Tebliğ'de açıklanan usul ve esaslar çerçevesinde başka bir belge aranmaksızın re'sen damga vergisi ve harç istisnası uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden, Serdivan Belediye Başkanlığı tarafından 14/07/2016 tarihinde ihalesi gerçekleştirilen "Serdivan İlçesi ... Mahallesi ... Ada ... Parsel ve ... Ada ... Parsel Numaralı Taşınmaz Üzerinde Yapılacak İşletme Şartlı Kat Karşılığı İnşaat yapım ve Kiralama İşi" ne ait sözleşmenin 17/08/2016 tarihinde imzalandığı anılan sözleşmenin imzalanmasından doğan ve ihtirazi kayıtla ödenen 1.512.427,51-TL damga vergisinin yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlığın çözümü için öncelikle, olaya, ihalenin yapıldığı tarihte yürürlükte bulunan mevzuatın mı yoksa söz konusu işe ait sözleşmenin imzalandığı tarihte yürürlükte bulunan mevzuatın mı uygulanması gerektiğinin açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
488 sayılı Kanun'a ek (1) sayılı tabloda, ihale kararları "II. Kararlar ve mazbatalar" başlığı altında damga vergisine tabi tutulurken, sözleşmeler "I. Akitlerle ilgili kâğıtlar" başlığı altında, damga vergisine tabi tutulmuştur. Bu durumda gerek ihale kararının, gerek ihale edilen işe ilişkin sözleşmenin ayrı ayrı damga vergisine tabi tutulmaları gerekmekte olup vergiyi doğuran olay, her bir belgenin düzenlendiği tarihte ayrı ayrı gerçekleşmektedir.
Vergi hukukunda, hukukun genel ilkelerinden olan geriye yürümezlik ilkesi uyarınca, vergilendirme işleminin sebep unsurunu oluşturan vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte yürürlükte bulunan mevzuatın uygulanması gerektiği kabul edilmektedir.
Ancak,hukuk devletinin temel unsurlarından biri de belirliliktir. Hukuki güvenlikle bağlantılı olan hukuki belirlilik ilkesi, bireylerin hukuk kurallarını önceden bilmeleri, tutum ve davranışlarını bu kurallara göre güvenle belirleyebilmeleri anlamını taşımaktadır. Bu nedenle anılan ilke uyarınca yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir (AYM, E:2019/53, K:2019/75, 19/9/2019). Hukuki belirlilik ilkesi, yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır (AYM, E.2015/15, K.2015/118, 23/12/2015). Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5).
Uyuşmazlık konusu olayda, vergi doğuran olay, davacı tarafından üstlenilen iş nedeniyle sözleşmenin imzalandığı 17/08/2016 tarihinde gerçekleşmiştir. Bu husus dikkate alındığında olaya, Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin 09/08/2016 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle getirilen hükümlerinin uygulanması geriye yürümezlik ilkesine aykırılık teşkil etmeyecek ise de; hukuk devletinin temel unsurlarından biri de belirlilik olduğundan hukuki güvenlikle bağlantılı olan hukuki belirlilik ilkesi, bireylerin hukuk kurallarını önceden bilmeleri, tutum ve davranışlarını bu kurallara göre güvenle belirleyebilmeleri anlamını taşımaktadır. Bu nedenle anılan ilke uyarınca yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir
Hukuki belirlilik ilkesi uyarınca, ihalenin yapıldığı tarih itibarıyla, ihaleye konu işin döviz kazandırıcı faaliyet olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceğinin, dolayısıyla da ihaleyle ilişkili olarak ileride yapılacak işlemler nedeniyle düzenlenecek kağıtlara damga vergisi istisnasının uygulanıp uygulamayacağının, başka bir ifadeyle bu iş nedeniyle ileride karşılaşabilecek vergi yükünün öngörülebilir olması gerekmektedir. Bu nedenle, uyuşmazlık konusu olaya, davacının uhdesinde kalan işe ilişkin ihalenin yapıldığı tarih itibarıyla yürürlükte bulunan Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin 09/08/2016 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun ile değişiklik yapılmadan önceki hükümlerinin uygulanması gerekmektedir.
Temyize konu kararda; 6728 sayılı Kanun değişikliğinden önceki mevzuat hükmünde kanun koyucunun iradesinin, bir faaliyeti damga vergisi istisnasından yararlandırmak için öncelikle o faaliyetin cari yıl yatırım programında yer alarak, uluslararası ihaleye çıkarılan veya yabancı para ile finanse edilen yatırımlar içerisinde bulunması ve bu kapsamda bulunan bir yatırım için düzenlenecek “vergi, resim, harç istisnası belgesi”nin de ibrazı gerektiği yönünde olduğu değerlendirilmesine yer verildikten sonra olaya sözleşme tarihi dikkate alınarak 6728 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanması gerektiği belirtilerek karar verilmiş ise de; istisna uygulanmasında sözleşmenin imzalandığı tarih itibarıyla yürürlükte bulunan mevzuatın uygulanması gerektiğinin kabul edilmesi, mevzuat uyarınca ihalenin yapıldığı tarihte döviz kazandırıcı faaliyet olarak kabul edilen, ancak daha sonra yapılacak mevzuat değişikliği ile döviz kazandırıcı faaliyetler kapsamından çıkarılan işe ilişkin olarak mevzuat değişikliğinden sonra düzenlenecek kâğıtlara damga vergisi istisnasının uygulanmaması sonucunu doğuracaktır ki bu durumun kişiler açısından belirsizliğe ve öngörülmezliğe neden olacağı açıktır.
Bu durumda dosyada ihale konusu işin cari yıl yatırım programında yer aldığına ve davacı ortaklık adına anılan iş için vergi, resim, harç istisnası belgesi düzenlendiğine ilişkin herhangi bir bilgi ve belge bulunmadığı görüldüğünden davanın reddine karar veren Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibari ile usul ve yasaya aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacıların temyiz istemlerinin reddine,
2. Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunandan davacılardan ... TL maktu harcın alınmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın ... Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 30/11/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.