Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/591 E. , 2021/6327 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/591
Karar No : 2021/6327
TEMYİZ EDEN (DAVALI) :... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullanıldığı ileri sürülerek hakkında düzenlenen inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2010/5,6,7,8,9,10,11,12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının fatura aldığı ... mükellefleri .... Dericilik Tekstil Ticaret Limited Şirketi, ... ile .... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporları incelendiğinde sahte fatura düzenlediği hususunun somut olarak ortaya konulmadığı anlaşıldığından davacının bu mükelleflerden aldığı faturalara ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen nedenler kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Diğer temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış; 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak açıklanmış; 229. maddesinde de, fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika şeklinde tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükmüne yer verilmiştir.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef, üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımakta, bu bağlamda, Kanunda ve Kanunla verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan yasa altı düzenleyici işlemlerde öngörülen şekil şartları ile kayıt ve belge nizamına sıkı sıkıya bağlılık sözkonusu olmaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve hizmet ifasına ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Davacıya uyuşmazlık konusu dönemde fatura düzenleyen ... Vergi Dairesi mükellefi ... Dericilik Tekstil Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve .... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; 2009 yılından itibaren "... " adresinde ayakkabı toptan ticareti alanında faaliyet göstermek üzere kurulduğu, 30/11/2011 tarihi itibariyle bilinen adreslerinde bulunamaması nedeniyle mükellefiyetinin resen terkin edildiği, 17/03/2009 tarihinde yapılan yoklamada; şirket ortaklarının çalıştığı, işçisinin bulunmadığı, iş yerinde bir adet masa, 3 adet sandalye, rafların demirbaş olarak bulunduğu, 100 çift bayan ayakkabısı, 300 metrekare civarında vidala deri emtia bulunduğunun tespit edildiği, 24/05/2011 tarihli yoklamada, mükellefin faaliyette olduğu, ancak adrese gidilmesine rağmen mükellefe ulaşılamadığının tespit edildiği, 06/06/2012 tarihinde yapılan yoklamada; çevre soruşturması neticesinde mükellefin 2011/Kasım ayında faaliyetini sonlandırdığı, ilgili adreste 02/01/2012 tarihinden itibaren Birgül İğde adına kayıtlı işyerinin faaliyette olduğunun tespit edildiği, mükellef kurumun tarh dosyasında defter tasdikine ilişkin herhangi bir bilgiye rastlanılmadığı, şirket müdürü ...'a ulaşılamadığı, ilgilinin adresten 2 yıl önce ayrıldığının tespit edildiği, bu nedenle şirketin defter ve belgelerini ulaşılamadığında incelemenin mükellef kurumun tarh dosyası ve Gelir İdaresi Yönetim Bilgi sistemleri üzerinden yapıldığı, şirketin ortak değişiminden önce ortaklarının ...ve ... olduğu, ...'nün şirket müdürü olduğu, şirket ortaklık yapısının 17/05/2010 tarihinde değiştiği, ... ve ...'ün şirket ortakları olduğu, ...'ın şirket müdürü seçildiği, şirket ortaklarından ... hakkında sahte belge düzenlemekten ötürü vergi tekniği raporu bulunduğu, 2010 ve 2011 yıllarında tahakkuk eden vergi borcunu ödemediği, vergi aslı borcunun 31.691,06 TL olduğu, 2010 yıllarında ilgili vergi dairesine verdiği muhtasar beyannamesinde işçi çalıştırmadığının tespit edildiği, kuruma ait motorlu aracın bulunmadığı, 2011ve 2012 yıllarına ilişkin Ba/Bs bildirim formunu vermediği, 2011 ve 2012 yıllarında mükellef kurumdan mal ve hizmet alışı olduğunu bildiren firmanın bulunmasına rağmen mükellefe mal ve hizmet sattığını bildiren firmanın bulunmadığı, 2011 yılında herhangi bir mal ve hizmet alışını bildirmemekle birlikte 2010 yılında mal ve hizmet alımı olduğunu bildirdiği mükelleflerin tamamına yakını hakkında sahte belge düzenlemekten vergi tekniği raporu bulunduğu, 2010 yılı itibariyle toplam 1.785.669,33 TL satış hasılatı beyan ettiği, 2011 yılında 338.485,30 TL satış hasılatı olduğunu bildirmesine rağmen, mükellef kurumdan 1.177.419,00 TL tutarında mal ve hizmet satın alındığının bildirildiği, kurumun elde etmiş olduğu satış hasılatını gerçekleştirecek organizasyona, demirbaş bir kapasiteye sahip olduğu yönünde herhangi bir tespitin bulunmadığı, 2010 yılında Ba/Bs analizinde firmanın Bs formu ile mal ve hizmet sattığını bildirdiği miktarı 674.912,00 TL olmasına rağmen mükelleften mal ve hizmet aldığını bildiren firmaların 1.875.087,00 TL mal ve hizmet aldığını bildirdikleri, firmanın Ba formu ile 2010 yılında mal ve hizmet aldığınını bildirdiği tutar 658.766,00 TL olmasına rağmen mükellefe mal ve hizmet sattığını bildiren firmaların Bs formu ile bildirdikleri tutarın 80.858,00-TL olduğu, şirketin devrinden önceki müdürünün ifadesinde "Sermaye yetersizliği ve işlerimizin iyi gitmemesi nedeniyle devrettik. Zaten beyanlarımızdan da anlaşılacağı üzerine devir tarihinden önceki bir yıllık süre zarfında çok fazla satışımız olmadı. Tam hatırlamıyorum ama 2010 yılının Mayıs ayında da devrettik. Devrettiğimizde şirketin mal mevcudu yoktu. Sadece değeri olmayan numune ürünler ve demirbaş eşya vardı. Şirketi devir tarihimizden önce 2010 yılında hiçbir satış belgesi düzenlemedik. Zaten devretmeden önce ki dönemlerde 2010 yılında işlerimiz fiilen sona ermişti." şeklinde ifade etmiş olup, bu ifade ve mükellefin devir tarihinden önceki beyanları dikkate alındığında şirketin devir tarihinden önce 2010 yılında düzenlenen belgelerin eski ortaklar tarafından düzenlemediği ve mükellefin 2010,2011 ve 2012 yıllarında düzenlenmiş olan faturaların sahte olduğu tespit ve değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitler bir arada değerlendirildiğinde söz konusu mükellefin kurulmasından çok kısa süre sonra yüksek miktarlı fatura düzenlemesinin olağan olmadığı ve düzenlediği fatura tutarları kadar iş yapabilecek organizasyon ve kapasiteye sahip olmadığı, bu durumun devir öncesi temsilcinin ifadesinde de belirtildiği, Ba/Bs bildirimlerinin uyumsuz olduğu dikkate alındığında davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı ve davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından Mahkeme kararının cezalı tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Davacıya uyuşmazlık konusu dönemde fatura düzenleyen ... Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi ... hakkında düzenlenen ... tarihli ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; ayakkabı toptan ticareti faaliyetiyle iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, mükellefiyetinin .... tarihi itibariyle re'sen terkin edildiği, ... tarihli yoklamada; iş yerinin kiralık ve büyüklüğünün 25 metre kare olduğu, iş yerinde 1.000-TL civarında malzeme ile 1 masa, 2 sandalye, 1 dolap, 1 raf bulunduğunun görüldüğü, 25/04/2011 tarihli yoklamada; faaliyetine 07/02/2011 tarihinde son verdiği yerine ...'nun devam ettiğinin görüldüğü, ikametgah adresine gönderilen defter belge isteme yazsısı mükellefin eşine tebliğ edilmesine rağmen raporun tanzim edildiği tarihe kadar defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği, 2010-2011 yılları gelir vergisi beyannamelerini, 2010/10,11,12 ve 2011/1,2,3,4 dönemleri katma değer vergisi beyannamelerini, 2010/9-12, 2011/1-3, 2011/4 dönemleri gelir geçici vergi beyannameleri ile muhtasar beyannamelerini bildirmediği, vadesi geçmiş ve bugün ödenmesi gereken toplam 3.336,93-TL borcu olduğu, bunun sadece 9,96-TL'sinin ödendiği, %20 ortağı olduğu ... İnşaat Nak. Oto. Yedek Parça Gıda Teks. İth. İh. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı olumsuz tespitin bulunduğu ve mükellefiyetinin re'sen terkin edildiği, 2010, 2011 ve 2012 yıllarına ilişkin Ba-Bs bildirimlerini vermediği, ilgili dönemlerde mükellefe mal satıldığını bildiren mükellefte olmadığından alımlarına ilişkin inceleme yapılamadığı, 2010 takvim yılında toplam 405.050,00-TL tutarında katma değer vergisi matrahı beyan etmesine karşılık, mükelleften toplam 2.592.988,00-TL tutarında mal veya hizmet alındığının başka mükelleflerce bildirildiği, 2011 yılında ise katma değer vergisi matrah beyan etmemesine karşılık mükelleften toplam 120.590,00-TL tutarında mal veya hizmet alımında bulunulduğunun başka mükelleflerce beyan edildiği, mükellefin re'sen terk tarihinden sonra da fatura düzenlemeye devam ettiği tespit ve değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitler bir arada değerlendirildiğinde söz konusu mükellefin kurulmasından çok kısa süre sonra yüksek miktarlı fatura düzenlemesinin olağan olmadığı ve düzenlediği fatura tutarları kadar iş yapabilecek organizasyon ve kapasiteye sahip olmadığı, Bs bildirimlerinin uyumsuz olduğu dikkate alındığında davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğu ve davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından Mahkeme kararının cezalı tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Davacıya uyuşmazlık konusu dönemde fatura düzenleyen Beyazıt Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi Muhlis Koç hakkında düzenlenen.... tarihli ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; ayakkabı toptan ticareti ile iştigal etmek iken 28/04/2011 tarihi itibariyle mükellefiyetini re'sen terkin edildiği, mükellefin bilinen adreslerinde bulunamaması yeni adresinin tespit edilmemesi nedeniyle defter ve belge isteme yazısının mükellefe tebliğ edilmediği, mükellefin iş yerinde 24/05/2010 tarihinde yapılan yoklamada; mükellefin 01/05/2010 tarihi itibariyle işe başladığı, işyerinin kiralık ve büyüklüğünün 16 metrekare olduğu, toptan ayakkabı, deri ve imalat malzemeleri satışı ile ilgili faaliyete başladığı, işyerinde 2.000,00 TL lira civarında ayakkabı, deri ve yapıştırıcı ile 1 masa, 2 sandalye olduğunun tespit edildiği, 20/12/2010 tarihinde yapılan yoklamada; iş yeri adresinin açık olduğu, .... adına vergi levhası nasıl bulunduğu, ödevlinin adreste bulunmadığı, adresi gidildiğinde adreste her seferinde ...'in olduğu, ...'in 01/12/2010 tarihi itibariyle ödevlinin yerine çalışmaya başladığı, ...'un dışarıda müşterilerle iş görüşmesinde olduğunu beyan ettiği, 04/03/2011 tarihinde yapılan yoklamada; işyerine bağlı bir imalathane olduğu, 4 sigortalı işçi çalıştığı, imalathanenin İkitelli de olduğu, ancak açık adresin bilinmediğinin merkeze bağlı sigortalı çalışan Fevzi Demirel tarafından beyan edildiği, işyerinde toplam 5 sigortalı işçi çalıştığı, işyerinde toptan ayakkabı, işlenmiş deri ve ayakkabı üretimi yan sanayi ürünleri alım satım işi ile iştigal edildiği, demirbaş olarak 2 masa, 2 sandalye, 1 çelik kasa bulunduğu, imalathane olarak faaliyette gösterildiği beyan edilen adreste 4 civarında makine, ayakkabı kalıpları, 3 adet kompresör, yapıştırma ilaçları, ayakkabı tabanları, imalat için gerekli deri bulunduğunun beyan ile tespit edildiği, 28/04/2011 tarihinde yapılan yoklamada işyerinin kapalı olduğu, 14/07/2011 tarihinde yapılan yoklamada; mükellefin faaliyetine yaklaşık 5 ay önce son verdiğinin tespit edildiği, defter ve belge isteme yazının tebliğ edilemediği, mükellefin 2010 ve 2011 takvim yıllarına ait gelir vergisi beyannamelerini, 2010/10,11,12 ve 2011/1,2,3,4 vergilendirme dönemlerine ait katma değer vergisi beyannamelerini, 2010/7-9,10-12 ve 2011/1-3,2011/4 vergilendirme dönemlerine ait muhtasar beyannamelerini vermediği, 13.08.2013 tarihi itibariyle 3.467,96 TL vergi borcu bulunduğu, ..'un aynı zamanda 5 farklı firmada ortak olduğu, bu firmaların 4 tanesinde aynı zamanda şirket müdürü olduğu, mükellefin, bu firmalardan 3'ü hakkında sahte fatura düzenlemekten rapor bulunduğu, 2010 yılı katma değer vergisi matrahının 448.263,90 TL olmasına karşın mükelleften Ba bildirim formu ile 452 adet belge karşılığında katma değer vergisi hariç 3.644.747,00 TL tutarında mal ve hizmet satın aldığını beyan eden mükellef bulunduğu, 2011 yılı katma değer vergisi matrahının 0,00 TL olmasına karşın mükelleften Ba bildirim formu ile 179 adet belge karşılığında KDV hariç 1.157.979,00 TL tutarında mal ve hizmet satın aldığını beyan eden mükelleflerin bulunduğu, 2010 ve 2011 yıllarında mükellefe mal satıldığına dair herhangi bir bildirimin bulunmadığı, mükellefin 01/05/2010 tarihinden itibaren düzenlediği tüm faturaların sahre olduğu tespit ve değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitler bir arada değerlendirildiğinde söz konusu mükellefin kurulmasından çok kısa süre sonra yüksek miktarlı fatura düzenlemesinin olağan olmadığı ve düzenlediği fatura tutarları kadar iş yapabilecek organizasyon ve kapasiteye sahip olmadığı, Bs bildirimlerinin uyumsuz olduğu, ...'un aynı zamanda 5 farklı firmada ortak olduğu, bu firmaların 4 tanesinde aynı zamanda şirket müdürü olduğu, bu firmalardan 3'ü hakkında sahte fatura düzenlemekten rapor bulunduğu dikkate alındığında davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğu ve davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından Mahkeme kararının cezalı tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 09/11/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının Beyazıt Vergi Dairesi mükellefi ... Tekstil Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalara isabet eden tarhiyatlara ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından davalı idare temyiz isteminin kısmen reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.