Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2018/6018 E. , 2021/5246 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/6018
Karar No : 2021/5246
TEMYİZ EDENLER : 1- ... İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. ...
2- ...Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ: Av. ...
İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının 2011 yılına ait yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle sonraki yıla devreden indirilebilecek katma değer vergisinin olmadığı da gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2011 yılının Ocak ila Ekim, Aralık ile 2012 yılının Ocak dönemleri için re'sen salınan 3 kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Defter ve belge isteme yazısının usulüne uygun tebliğine karşın herhangi bir mücbir sebep hali olmaksızın uyuşmazlık konusu defter ve belgeler incelemeye ibraz edilmediğinden yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu kararın değinilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiş, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle yapılan tarhiyata ilişkin matrah farkı, başka bir inceleme ve araştırma yapılmaksızın, sadece vergi dairesine verilen beyannamelerde ödenecek katma değer vergisinin miktarını azaltıcı bir unsur olarak gösterilen indirimlerin tümünün reddedilmesi suretiyle tespit edildiğinden, vergi ziyaı cezasının bir kat kesilebileceği gerekçesiyle davalı idare istinaf başvurusu bu yönden kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, ticaret sicilinden kaydı silinen şirket hakkında inceleme yapılamayacağı, faaliyeti re'sen terkin edilen, hukuk aleminde varlığı sona eren şirket adına 4 yıl sonra salınan cezalı verginin hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacı adına kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ : Defter ve belge isteme yazısının şirket yetkilisinin ikamet adresinde tamamen şirkete yabancı olan eşine tebliğ edildiği olayda, usule uygun bir tebliğden söz edilemeyeceğinden ibraz etmeme eyleminin oluşmadığı dolayısıyla re'sen tarh sebebinin varlığı bulunmadığından, davacı temyiz isteminin kabulü, davalı idare temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirketin, 2011 yılına ait defter ve belgelerin ibrazına ilişkin 22/01/2016 tarihli yazı, şirket yetkilisinin ikametgah edresinde eşi ...'ya 26/01/2016 tarihinde tebliğ edildiği halde ilgili yıl defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi nedeniyle dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmaktadır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 93 ilâ 109. maddelerinde; tebliğ esasları, tebliğin muhatapları, posta ve ilan yoluyla tebliğler ile memur eliyle tebliğ ve tebliğ yerine geçen işlemler düzenlenmiş, tebligatın nerede, nasıl ve kimlere yapılacağı belirlenmiştir.
Aynı Kanun'un 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların, adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasiyle ilmühaberli taahhütlü olarak tebliğ edileceği, şu kadar ki ilgilinin kabul etmesi şartiyle tebliğin daire veya komisyonda yapılmasının mümkün olduğu kurala bağlanmıştır.
“Tebliğ yapılacak kimseler” başlıklı 94. maddenin 1.fıkrasında, tebliğin, mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılacağı; ikinci fıkrasında, tüzel kişilere yapılacak tebliğin, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine; tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde idare edenlere veya temsilcilerine yapılacağı, tüzel kişilerin müteaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılmasının yeterli olacağı, 2365 sayılı Kanun'un 18. maddesiyle eklenen 3. fıkrasında ise kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde tebliğin, ikametgah adresinde bulunanlardan veya iş yerlerindeki memur ya da müstahdemlerden birine yapılacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Tebliğ, hukuki bir işlemden ilgili kimsenin haber almasını sağlamak için, yetkili makamın kanuni şekilde yazı veya ilan ile yapacağı belgelendirme işlemi olup amaç, ilgilinin yasal haklarını kullanabilmesine imkan tanımaktır. Bu nedenle, 2365 sayılı Kanun'la 3. fıkra eklenmeden önceki 94.madde düzenlemesinde, sadece dava açabilecek kişiler, adına tebligat yapılacak kişiler kapsamında sayılmıştır. Değişiklik öncesi 94. madde hükmü genel bir düzenleme gibi görünmekle beraber, muhatabın kendisine ya da onun adına dava açma konusunda yetkili ve görevli kimselere yer veren birinci fıkra hükmünün gerçek kişilere yönelik olduğu; ikinci fıkranın ise tüzel kişiler adına dava açabilecek dolayısıyla tebligat yapılabilecek kimseleri düzenlediği anlaşılmaktadır.
Kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde, tebliğin kimlere yapılacağı, 2365 sayılı Kanun'la eklenen 3.fıkrada belirlenmiştir. Düzenleme; muhatabın bulunmaması halinde, ikametgah adresinde bulunanlara veya işyerinde bulunan memur ve müstahdemlere tebligat yapılacağı ancak, tebligat yapılacak kişinin on sekiz yaşından büyük görünmesi ve açık bir surette ehliyetsiz bulunmaması gerektiği şeklindedir.
Madde; aile fertlerine tebliğ yapılması halinde, tebliğ muhatabının haberdar olma ihtimalinin, ilanen tebligata göre daha fazla olacağı gerekçesine dayandırılmış, Bütçe Plan Komisyonunda maddeye “veya işyerinde memur ya da müstahdemlerinden birine yapılır.” ifadesi eklenmiş, böylece fıkra hem gerçek hem de tüzel kişiler için uygulanır duruma gelmiştir.
“İkamet adresinde yapılacak tebliğ” ifadesi, 1.fıkranın da işaret ettiği gerçek kişilere tebligat yapılamaması halini düzenlemektedir. Tüzel kişiler yönünden ise “işyerinde”, “tebliğ yapılacak kimsenin bulunmaması”, “memur veya müstahdem” kriterlerinin esas alınması gerekmekte olup, düzenlemeden; tüzel kişilerle ilgili tebliğin, tüzel kişilerin temsilcilerinin ikamet adreslerinde yapılabileceği gibi bir sonuç çıkarılması mümkün değildir.
Buna göre tüzel kişilerde asıl muhatap, yasal temsilcilerdir. Bu temsilciler mutad iş saatlerinde "işyerinde" bulunamadıkları veya tebligatı bizzat alamayacak durumda oldukları takdirde "orada hazır bulunan" "memur veya müstahdemlere" tebliğ yapılması, bu şekilde işyerinde tebligat mümkün olmaması halinde ilan yoluyla tebliğ yoluna gidilmesi gerekmektedir.
Bu durumda, şirkete ait defter ve belgelerin ibrazına ilişkin yazının şirket yetkilisinin ikamet adresinde eşine tebliğ edilmesinin 213 sayılı Kanun'un 94.maddesindeki usule uygun olduğundan söz edilemeyeceği dikkate alındığında, defter ve belge ibraz etmeme eyleminden kaynaklı re'sen tarh nedeni ve özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren bir sebep bulunmadığı sonucuna varıldığından yazılı gerekçeyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki hüküm fırkasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Davalı idarenin temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne,
2. ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Kararın, vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısma ilişkin yöneltilen davalı idare TEMYİZ İSTEMİNİN BU NEDENLE REDDİNE,
4.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
5.Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 17/112021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 94. maddesinde, tebliğin mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere, tüzel kişilere yapılacak tebliğin, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenlere veya temsilcilere yapılacağı, tüzel kişilerin mütaaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılmasının kafi olduğu, tebliğin, kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgah adresinde bulunanlardan veya işyerlerinde memur ya da müsdahdemlerinden birine yapılacağı, 101. maddesinde bilinen adreslerin sayıldığı, 103. maddesinde ise muhatabın adresi hiç bilinmezse, bilinen adresi yanlış veya değişmiş olur ve bu yüzden gönderilmiş olan mektup geri gelirse, başkaca sebeplerden dolayı posta ile tebliğ yapılmasına imkan bulunmazsa tebliğin ilanen yapılacağı kurala bağlanmıştır. Aynı Kanun'un 344. Maddesinin atıfta bulunduğu 359.maddesinin (a) fıkrasının 2.bendinde, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunacağı, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edileceği, hükmüne yer verilmiştir.
Faaliyeti 31/12/2012 tarihinde re'sen terkin edilen ve bilinen bir adresi bulunmayan davacıya ait defter ve belge istenmesine ilişkin yazının 26/01/2016 tarihinde kanuni temsilcisinin ikametgah adresinde eşine tebliğ edilmesine rağmen, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 14. maddesi uyarınca belirlenen 15 günlük kanuni süresi içinde, ortada hukuken geçerli bir neden bulunmadan davacı hakkında dönem matrahının tespiti için re'sen takdire gidilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Öte yandan davacı hakkında vergi ziyaı cezası uygulanmasının nedeni, yukarıda belirtilen 359. maddede, gizleme olarak kabul edilip, cezalandırılması öngörülen, vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi hali olup, vergi ziyaı cezasının sözü edilen hüküm gereği üç kat kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu nedenle, davalı idare temyiz isteminin kabulü ile Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, davacı temyiz isteminin ise reddi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.