Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/6126 E. , 2022/1856 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/6126
Karar No : 2022/1856
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sakız Şekerleme ve Gıda Sanayi Tic. Ltd. Şti.
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…., K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirketin 2010 ila 2012 yılları hesaplarının incelenmesi sonucu hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile mükellef kurumun kayıt dışı hasılatı bulunduğu ve bu kayıt dışı hasılatını gizlemek için devamlı olarak muhasebe hilesi yaptığı tespit edildiğinden bahisle bu rapordaki verilere göre düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden tarh edilen 2011/1-12 dönemi üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, 2011/1-3, 4-6, 7-9,10-12 dönemleri üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi 2011/12 dönemi üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2011 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …. Vergi Mahkemesince verilen …. tarih ve E:…, K:.. sayılı kararda; uyuşmazlıkta, davacı kurumun mal/gümrük hareketlerinin takibine yönelik olarak ilgili gümrük müdürlüklerince ve vergi dairesince yapılan tespitlerden de görüleceği üzere, davacı hakkında dahilde işleme rejim hükümlerini ihlal ederek hayali ihracat yaptığı yönünde herhangi bir olumsuz bulguya ve usulsüzlüğe rastlanmadığı gibi davacının vergi kaçırmayı hedefleyen bir firmada beklenmeyecek olumlu işlemlerinin bulunduğunun tespit edildiği, para hareketlerine yönelik olarak yapılan inceleme sonucunda davacının kaynağını açıklamayamadığı kayıt dışı hasılatı bulunduğu ve söz konusu hasılatını, 120- Alıcılar Hesabının borcuna kaydedilen tutarlardan daha fazlasının 120-Alıcılar hesabının alacağına (600-Yurt içi satışlar hesabı kullanılmadan şirketin bankalar hesabına para girişi yapılmak) kaydetmek suretiyle muhasebe hilesi yaparak gizlediği gerekçesiyle dava konusu tarhiyatlara dayanak kayıt dışı hasılat tutarlarının hesaplaması yapılmış ise de tanzimli vergi tekniği raporları ile davacının ve ilişkili olduğu grup şirketlerin yasal defter ve belgelerindeki para hareketlerine ilişkin kayıtlar dışında söz konusu defter ve belgeler üzerinde mal mevcutları, emtia giriş ve çıkışlarına ilişkin olarak herhangi bir inceleme yapılmadığı, muavin kayıtları ile envanter çalışması yapılacak veri bulunmadığından bahisle kaydi envanter çalışması yapılmadığı, maliyet verme çalışması yapılmadan brüt kârlılık oranının ve matrah farklarının tespitine gidildiği, şirket ortağı tarafından borç verildiği iddia edilen paraların kaynağı olarak gösterilen taşınmaz satışlarına ilişkin olarak yeterli açıklama bulunmadığından bahisle detaylı araştırmanın yapılmadığı hususları göz önüne alındığında; uyuşmazlıkta tespit edilen matrah farkının gerçek veya gerçeğe en yakın bir şekilde somut olarak ortaya konulmadığı dolayısıyla yapılan incelemenin Vergi Usul Kanunu'na uygun olduğundan söz edilemeyeceği, mal hareketleri ile ilgili herhangi bir usulsüzlüğün tespit edilememesi karşısında muhasebe kayıtlarının muhasebe ilkelerine aykırı olarak tutulmasının sürekliliğinin tek başına kayıt dışı hasılatın gizlenmesi kastının varlığını somut bir biçimde ortaya koyamayacağından eksik incelemeye dayalı olarak tanzim edilen vergi tekniği raporları done alınmak suretiyle takdir edilen matrahlar ve üzerinden yapılan dava konusu tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı, 213 sayılı VUK 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin ise, somut bir tespitte bulunulmaksızın, varsayıma dayalı olarak kesilen ve yasal dayanağı olan kanuni hükmün öngörülüş amacına uygun olarak kesilmediğinden bahisle özel usulsüzlük cezasında yasaya uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı hakkında yapılan tüm işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ve Mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile, mahkeme kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde; vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir. Kanun'un 30’uncu maddesinde ise; vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunacağı, 341. maddesinde de; vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi şeklinde tanımlanmış olup, 344. maddesinde de; 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı, hüküm altına alınmıştır.
Dava dosyasının incelenmesinden; davacının 2010 ila 2012 takvim yılı hesaplarının incelenmesi sonucu … tarih ve …. sayılı vergi tekniği raporunun düzenlendiği, söz konusu raporun "mükellef kurum hakkında yapılacak işlemler" başlıklı bölümünde, davacı şirket hakkında belgesiz satışlarla ilgili olarak kurumlar vergisi, geçici vergi katma değer vergisi ve belgesiz satışların kâr payı olarak kabul edilmesi sebebiyle gelir stopaj vergisi raporlarının düzenleneceğini ve gerekli tarhiyatların bu raporlar ile önerileceğinin belirtildiği, bu rapor doğrultusunda davacı şirket hakkında 2011 takvim yılına ilişkin olarak düzenlenen aynı tarih … sayılı vergi inceleme raporu uyarınca uyuşmazlık konusu 2011 yılı cezalı kurumlar vergisi tarh edildiği ve özel usulsüzlük cezasının tarh edildiği, yine söz konusu vergi tekniği raporlarına istinaden düzenlenen aynı tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuyla 2011/1-3, 4-6, 7-9,10-12 dönemleri için cezalı geçici vergi tarh edildiği, aynı tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu uyarınca da 2011/12 dönemi için cezalı katma değer vergisi tarhiyatının yapıldığı anlaşılmaktadır.
Davacı şirketin 2010 ila 2012 takvim yılları işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen …. tarih … sayılı vergi tekniği raporu ile bu rapora atfen düzenlenen aynı tarih … sayılı vergi tekniği raporunda özetle; Şeker Kurumundan tahsisat belgesi alan imalatçı/ihracatçı mükelleflerin bu belgeyle dahilde işleme rejimi kapsamında düşük fiyatlı C şekerini, ürettikleri ihraç amaçlı gıda ürünlerinde kullanmadıkları, söz konusu şekeri iç piyasaya arz ettikleri ve bu şekilde yersiz katma değer vergisi iadesi alarak kamu zararına sebebiyet verdikleri, ayrıca bu şekeri kayıt dışı satarak vergi kayıp ve kaçağına sebep oldukları yönündeki iddiaların araştırılması ve bu hususlarda değerlenedirme yapılması amacıyla … tarih ve … sayılı Görüş ve Öneri raporunun düzenlendiği, "kokolin grubu, draje kokolin ve şekerli sakız (çiklet) ve draje şeker" ürünlerinin imalatı faaliyeti ile iştigal eden davacının 2010 ila 2012 yılları hesap ve işlemlerinin bu raporda belirtilen konular doğrultusunda incelenmesinin istenildiği, mükellefin … Şirketler grubu olarak adlandırılan bir şirketler grubunun mal üreten firması konumunda olduğu, bu şirketlerin her yıla göre değişen sayıda firmasının bulunduğu, incelemenin kapsamına ise bu firmalardan önemli görülen … Dış Tic. Ltd. Şti., … Oyuncak Elek. ve Hed. Eşya San. ve Tic. Ltd. Şti., Dünya Gıda Tic. ve San. A.Ş.'nin alındığı, ayrıca davacı şirketin de aralarında bulunduğu … şirketler grubu hakkında aynı konuya ilişkin olarak Gümrük Müfettişi tarafından yapılan inceleme sonucunda … tarih ve … sayılı raporun düzenlendiği, bu rapor ile söz konusu şirketlerin ihracat ve dahilde işleme faaliyetlerinin usulsüz olduğu yönündeki ihbar dilekçesinde yer alan iddiaların gümrük sisteminin işleyişini bilmemekten kaynaklandığı, mükellef kurum şirketler grubunun işleyişi ile ilgili eleştirilecek bir hususun olmadığı sonucuna varıldığı, ayrıca mükellef şirket tarafından hayali ihracat yapıldığına ve hayali fatura düzenlendiğine yönelik herhangi bir usulsüzlük tespit edilemediği gibi mükellefin usulsüz çalışarak vergi avantajını haksız kazanca dönüştürmeyi hedefleyen bir firmada rastlanması beklenmeyecek işlemlerinin bulunduğunun belirtildiği, yukarıda yer verilen görüş ve öneri raporunda belirtilen C kotalı şeker kullanımı ile ilgili olarak yasalara aykırı bir uygulamanın varlığının tespiti için düzenlenen iş bu vergi tekniği raporu ile de mükellef şirketin mal hareketlerine yönelik ilgili gümrük müdürlükleri, İstanbul İhracatçılar Birliği Genel Sekreterliği ve T.C. Şeker Kurumu ile yapılan yazışmalar neticesinde kurumun ürettiği şekerleme ürünlerini çok büyük oranda … Dış Tic. Ltd. Şti firmasına ihraç kayıtlı olarak sattığı, ilgili firmanın da ihracatı gerçekleştirdiği, genel olarak yapılan kontrollerde ihracatın gerçekleşmediğine ya da İstanbul İhracatçılar Birliği Genel Sekreterliği tarafından belirtilen tutarlardan daha düşük bir tutarda ihracat yapıldığına dair bir veriye ulaşılamadığı, kurum hakkında cezai bir yaptırımın uygulanmadığı, gümrük müfettişince yazılan rapor ve gümrük müdürlüklerinden gelen cevabi yazılardan olumsuz veriye rastlanmadığından mal hareketlerinin daha fazla kontrolunün yapılmadığı, incelemeye yardımcı olacak muavin kayıtlarının sunulmaması nedeniyle kaydi envanter çalışmasının yapılmadığı, bu sefer C kotalı şeker kullanımı ile ilgili olarak yasaya aykırı bir uygulamanın varlığının tespiti için para hareketlerinin izlenmesi gerektiğinden bahisle mükellef kurumun ve ilişkili olduğu grup şirketlerinin banka hesaplarının, yasal defter ve belgelerinin incelendiği, kurum yetkilsinin, çalışanların ve mali müşavirlerin ifadelerinin alındığı ve karşıt incelemelerin yapıldığı, bunun sonucunda; 1-)120- Alıcılar hesabının çok yüksek bakiye vermesi 2-) şirketin ortağından borç para alarak banka hesaplarına nakit olarak yatırdığı paraları grup şirketlerini kullanarak … Dış Ticaret Şirketine aktarması 3-)Ortaklardan alınan borcun kaynağı olarak taşınmaz satışının gösterilmeye çalışılması olmak üzere üç ana hareketin tespit edildiği, alıcılar hesabının bakiye vermesine ilişkin olarak yapılan değerlendimede; mükellef kurumun alıcılar hesabının 2010 hesap dönemi sonunda alacak bakiyesi vermeye başladığı, bu alacak bakiyesinin 2010 ve 2011 hesap dönemi sonunda 340-Alınan siparişler avansı hesabına aktarılarak kapatıldığı ve her dönemin başında ters kayıt yapılarak tekrar alacak bakiyesi vermesine neden olunduğu, 2012 hesap döneminde ise 30/06/2012 tarihine gelindiğinde 120-Alıcılar hesabının 9.092.941,27-TL alacak bakiyesi verdiği, söz konusu hesabın bir borç senedi olmamasına rağmen 421-Borç senetleri hesabına (11.326.428,74-TL yazılarak) kapatıldığı ve alacak bakiyesi vermeden gelirlerin gizlenmeye çalışıldığı, bu nedenle bu tutarın tamamının kayıt dışı hasılat olduğu, mükellef kurumun, ortaklarından 23/08/2012 ve 24/08/2012 tarihlerine nakit olarak aldığı 5.002.320 TL'yi ilişkili olduğu Dünya Gıda ve … Oyuncak şirketlerine gönderdiği, iki firmanın da aynı gün … Dış Ticaret Firmasına gönderdiği, söz konusu tutarın 1.790.000 TL'sinin mükellef kurum yetkilisi …'e taşınmaz satışından gelen para olduğu kabul edilerek 120-alıcılar hesabının borcuna kaydedilen kalan 3.212.320 TL'nin kayıt dışı hasılat olduğu, yine mükellef kurumun, 03/09/2012 tarihinde … Dış Ticaret Firmasına ortağından nakit olarak aldığı 1.267.700 TL'yi gönderdiği, taşınmaz satışı karşılığında ortak …'e 31/08/2012 tarihinde 469.280,15 TL'nin ödendiği tespit edildiğinden kaynağı açıklanmayan ve 120-Alıcılar hesabının borcuna kaydedilen bu tutarın (1.267.700-469.280,15 = 798.419,85-TL) da kayıt dışı hasılat olduğu, ortağından alınan borç paranın aynı gün paravan firmaları kullanarak dönem içerisinde sürekli para alışverişinde bulunduğu … Dış Ticaret Firmasına aktarıldığı, söz konusu paranın aynı gün dört firma arasında dolaştırılmasının sebebinin paranın izinin kaybettirilmeye çalışıldığının kanıtı olduğu, alıcılar hesabının bakiye vermesinin sebebinin de bu işleyiş olduğu, öte yandan mükellef kurum tarafından beyan edilen brüt satış kârlılıkları ve maliyetlerinin çok düşük olduğu, ancak yapılan inceleme sonucunda kârlılık oranlarının beyan edilen oranların çok üzerinde olduğunun belirlendiği, bu nedenle matrah farkları belirlenirken maliyet verme çalışması yapılmasına gerek duyulmadığı, tüm bu hususlara ilişkin olarak mükellef kurum yetkililerince, durumun muhasebe alanında gerekli yatırımın yapılamaması, grup şirketlerin hareketlerinin ayrı bir hesap grubuna değil de alıcılar hesabına işlenmesi ve muhasebe kayıtlarına yeterince nüfüz edilememesinden kaynaklandığı yönünde açıklamalarda bulunulduğu, kurum hakkında tam tasdik raporu veren yeminli mali müşavirin savunmasında ise sürekli cari/ hesap şeklinde çalışan müşterilerin fatura tutarından daha yüksek tutarlı olarak yaptığı ödemelerin de yıl içerisinde alıcılar hesabında izlendiği, alıcılar hesabında biriken paraların alınan siparişler avansı olduğu, yıl sonuna gelindiğinde alıcılar hesabının ters bakiyelerinin alınan siparişler avansına alınarak kapatıldığı yönünde açıklamalarda bulunulduğu, bu açıklamaların ticari ve teknik icaplara uygun görülmediği, sonuç olarak mükellef kurum yetkililerinin şirket hesaplarıyla bilerek ve isteyerek sistematik bir şekilde oynayarak kaynağını açıklayamadıkları paraları, 2010, 2011 ve 2012 dönemlerinde gelir hesaplarına aktarmadan (muhasbebe hilesi yaparak) banka hesaplarına aktardığı kanaatine varılarak şirketin 2010, 2011 ve 2012 yılında kayıt dışı hasılatının bulunduğu yönünde tespitlere yer verildiği görülmüştür.
Yukarıdaki tespitlerin değerlendirilmesinden, davacı şirketin alıcılar hesabının 2010 hesap dönemi sonunda alacak bakiyesi vermeye başladığı, bu alacak bakiyesinin 2010 ve 2011 hesap dönemi sonunda 340-Alınan siparişler avansı hesabına aktarılarak kapatıldığı ve her dönemin başında ters kayıt yapılarak tekrar alacak bakiyesi vermesine neden olunduğu, bu işlemin 2,5 yıl kadar sürdüğü, söz konusu işlemle ilgili olarak ve şirketin banka hesap hareketlerinde görünen çok yüksek para hareketleriyle ilgili olarak ispat külfeti davacıya ait iken dosyaya buna ilişkin ispat edici bilgi ve belgeler sunulmadığı, geçerli, kabul edilebilir, ticari ve teknik icaplara uygun bir açıklama yapılamadığı, söz konusu durumla ilgili şirket yetkilisi ve şirket muhasebecilerinin farklı farklı gerekçeler ileri sürdükleri, şirket yetkilileri tarafından siber saldırıya uğranıldığı gerekçe gösterilerek incelemeye yardımcı olacak (muavin kayıtları gibi) bir kaynak ibraz etmedikleri, 2010 ila 2012 dönemleri envanter defterlerinde kaydi envanter çalışması yapılacak bir veri bulunmaması hususları dikkate alındığında, dava konusu tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından Vergi Dava Dairesi kararında isabet görülmemiştir. Diğer taraftan geçici vergi aslına ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak yeniden karar verileceği tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 28/03/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Davacı şirketin 2010 ila 2012 yılları hesaplarının incelenmesi sonucu hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile mükellef kurumun kayıt dışı hasılatı bulunduğu ve bu kayıt dışı hasılatını gizlemek için devamlı olarak muhasebe hilesi yaptığı tespit edildiğinden bahisle bu rapordaki verilere göre düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden tarh edilen 2011/1-12 dönemi için üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, 2011/1-3, 4-6, 7-9,10-12 dönemleri için üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar geçici vergisi, 2011/12 dönemi için üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2011/1-12 dönemi için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne ilişkin Mahkeme kararı temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Re'sen Vergi Tarhı" başlıklı 30. maddesinde; re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış ve maddenin 6. bendinde; tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunmasının re'sen tarh nedeni olduğu hükmüne yer verilmiştir.
Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda belirtilen tespitlerin yerinde olduğu ve davacı şirketin ilgili dönemde kayıt dışı hasılatı bulunduğu anlaşılmakla birlikte, dava konusu edilen tarhiyatların matrahlarının takdirine ilişkin olarak; mükellefin iş kapasitesi, sektörel kârlılık v.s. gibi hususlar göz önünde bulundurularak matrah takdirine gidilmesi gerekirken, vergi inceleme elemanınca herhangi bir sektörel kârlılık oranının araştırılmadığı, kayıt dışı hasılat olarak kabul edilen miktarın doğrudan şirket kârı olarak kabul edildiği ve doğrudan matraha yansıtıldığı görülmüştür.
Dava konusu edilen cezalı tarhiyatlara ilişkin matrah tespit edilirken gerekli araştırmanın yapılmadığı, gereken özenin gösterilmediği, dolayısıyla eksik inceleme sonucunda matraha ulaşıldığı, bu haliyle cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılmış, mahkeme kararının belirtilen gerekçe ile onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz bozma kararına katılmıyorum.