Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2018/6179 E. , 2022/256 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/6179
Karar No : 2022/256
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Yan Sanayi Tekstil Turizm Gıda İnşaat Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi
VEKİLLERİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, iki yıldan fazla süreyle aktifinde bulunan gayrimenkulün ortağına satışından doğan kazancın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5.maddesinin 1.fıkrasının (e) bendi gereğince %75'inin istisna kapsamında değerlendirilemeyeceği, taşınmaza ilişkin amortisman tutarının maliyetin tespitinde dikkate alınmadığı ve ilişkili kişi durumundaki ortağa yapılan satışın tranfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında olduğu yolunda saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda; 2009 hesap döneminde şirket aktifine 150.000,00 TL maliyet bedeli ile kaydedilen fabrika binası ve arsasının, şirket ortağına emlak vergisi değeri üzerinden 351.380,00 TL bedelle satıldığı, satış tarihine kadar birikmiş 21.000,00 TL amortisman tutarı olduğu halde bu tutar dikkate alınmaksızın hesaplanan gayrimenkul satış karının (201.380,00 TL) %75'i olan 151.035,00 TL nin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5.maddesinin 1.fıkrasının (e) bendi kapsamında kurumlar vergisinden istisna olduğu kabul edilerek "529. Diğer Sermaye Yedekleri" hesabına kaydedilmek suretiyle kurum kazancına dahil edilmediği, taşınmaz satışından elde edilen kazancın kurumlar vergisi istisnasından yararlanabilmesi için, istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar bahsi geçen fon hesabında tutulması gerektiği, bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekirken satışın yapıldığı hesap döneminde yapılmış olması ve söz konusu satış kurumun mali bünyesini güçlendirmek yerine şirket ortağına transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtma amacıyla yapıldığından söz konusu istisnadan yararlanılmasının mümkün olmadığı, amortisman bedeli de dikkate alındığında 2012 hesap dönemi gayrimenkul maliyetinin (150.000,00 TL-21.000,00 TL) = 129.000,00 TL ve mükellef kurum tarafından belirlenen satış bedelinden maliyet bedelinin düşülmesi sonucunda elde edilen satış karının ise (351.380,00 TL-129.000,00 TL) = 222.380,00 TL, elde edilen ancak kurum kazancına dahil edilmeyen satış karının ise beyan edilen tutar düşüldükten sonra (222.380,00 TL-50.345,00 TL) = 172.035,00 TL olduğu ve bu tutarın kurum kazancına eklenmesi gerektiği, öte yandan, ilişkili kişi konumundaki şirket ortağına yapılan bu satışın emsallere uygunluk ilkesine de uymadığı, satış işlemine iç emsal teşkil edebilecek herhangi bir gayrimenkul satışına rastlanılmadığından, dış emsal fiyatı dikkate alınmak suretiyle emsal satış fiyatının belirlenmesi için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 267. maddesinin 3. sıra hükmü uyarınca takdir komisyonu marifetiyle takdir ve tespit edilmesinin istenildiği ve ilgili takdir komisyonu tarafından emsal satış fiyatının 1.095.000,00 TL olarak takdir edildiği, emsal satış fiyatı ile 351.380,00 TL'lik satış tutarı arasındaki 743.620,00 TL farkın, mükellef kurumun ilişkili kişi ortağına transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış olduğu değerlendirme ve tespitlerine istinaden, istisnanın yanlış uygulanması nedeniyle kurum kazancına dahil edilmeyen 172.035,00 TL tutarındaki kazanç ile mükellef kurumun ilişkili kişi ortağına transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtıldığı ileri sürülen 743.620,00 TL'nin, 2012 yılı kurum kazancına dahil edilmek suretiyle tarhiyat yapıldığının anlaşıldığı olayda, emsal bedelin tespitine ilişkin takdir komisyonu kararında, Mimarlık ve Mühendislik Hizmet Bedellerinin Hesabında Kullanılacak 2012 Yılı Yapı Yaklaşık Birim Maliyetleri Hakkında Tebliğ'i ile 2012 yılı III/B sınıfı inşaat yaklaşık birim maliyetinin 560,00 TL olarak belirlendiği, satışı yapılan fabrika binasının (890 m2) 2005 yılında yapılmış olması dikkate alınarak %10 yıpranma payı (560x%10=56,00 TL) düşülmesi sonucunda inşaat yaklaşık birim maliyetinin 504,00 TL bulunduğu, buna göre, fabrika binası inşaat maliyetinin 890x500,00 TL=445.000,00 TL olarak hesaplandığı, bölgede yapılan araştırma sonucunda 2012 yılında arsa metrekare fiyatlarının 650,00 TL olduğu, bu kapsamda fabrika binasının üzerinde bulunduğu 1000 m2 arsanın emsal satış bedelinin 650.000,00 TL olarak belirlendiği ve fabrika binası ile arsasının emsal satış bedelinin toplam (650.000,00 TL+445.000,00 TL) = 1.095.000,00 TL olarak takdir edildiğinin görüldüğü, Mahkemelerinin E:2016/1828 sayılı dosyasında verilen ara karar ile emsal bedelin tespitine ilişkin bilgi ve belgelerin istenilmesi üzerine davalı idarece, sözü edilen takdir komisyonu kararının yanında 1000 metrekare parsel alanı üzerinde toplam 890 metrekare alanlı III-B sınıfı yapı bulunduğu ve İlyas Dilmen'in 01/06/2012 tarihinden itibaren kiracı olduğu, kiralamanın şirketin ortağı Şaban Demiroğlu tarafından yapıldığı tespitlerini içeren 25/07/2016 tarihli tutanağın sunulduğu, bu durumda söz konusu takdir komisyonu kararında, bölgede yapıldığı belirtilen araştırma sonucunda 2012 yılı arsa metrekare fiyatlarının 650,00 TL olduğunun tespit edildiği belirtilmişse de bu veriye dayanak alınan emsal satışların nerede, ne zaman ve hangi bedelle yapıldığı, bu emsallerin nitelikleri ile inceleme konusu yapılan taşınmazın nitelikleri arasında benzeşen yönler bulunup bulunmadığı hususlarına ilişkin somut bir bilgi ve belge sunulmadığı, bahsi geçen kararda da yalnızca arsa metrekare emsal satış bedelinin 650,00 TL olarak tespit edildiğinin belirtilmesiyle yetinildiği görüldüğünden, hangi verilere dayanılarak tespit edildiği belirlenemeyen emsal satış bedeli esas alınarak yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle cezalı vergi kaldırılmıştır.
Bölge Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 267.maddesine göre ortalama satış fiyatı ve maliyet bedeli esasının uygulanması mümkün olmadığından üçüncü sıradaki takdir esasına göre satışa konu gayrimenkulün emsal bedelinin tespiti yoluna gidildiği, takdir komisyonu üyesi ve aynı zamanda inşaat mühendisleri odası üyesi bilirkişi ünvanlı Ahmet Şener ve Mustafa Gülyaprak'ında değerlendirme ve araştırmalarıyla emsal bedelin saptandığı, zaman aşımı süresi de dikkate alındığında uzunca bir araştırma yapma olanağının bulunmadığı, yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'ÜN DÜŞÜNCESİ: Dava Dairesi kararının, tarhiyatın, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının onanması, gayrimenkulün ortağına satışından doğan kazancın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5.maddesinin 1.fıkrasının (e) bendi gereğince istisna sayılmamasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ise bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirket adına, iki yıldan fazla süreyle aktifinde bulunan gayrimenkulün ortağına satışından doğan kazancın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5.maddesinin 1.fıkrasının (e) bendi gereğince %75'inin istisna kapsamında değerlendirilemeyeceği, taşınmaza ilişkin amortisman tutarının maliyetin tespitinde dikkate alınmadığı ve ilişkili kişi durumundaki ortağa yapılan satışın tranfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında olduğu yolunda saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun, "Davaların Karara Bağlanması" başlığını taşıyan 22. maddesinin 1. fıkrasında; konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, 24. maddesinin (e) bendinde, kararın dayandığı hukuki sebeplerin, gerekçe ve hükmün kararda gösterilmesinin zorunlu olduğu hükmü yer almıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyize konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından kaynaklanan kısmının kaldırılmasına yönelik hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Dava konusu tarhiyatın, şirket ortağına yapılan fabrika binası ve arsasının satışından kaynaklanan ve 5520 sayılı Kanun'un 5.maddesinin 1.fıkrasının (e) bendi kapsamında %75'i kurumlar vergisi istisnası kapsamında değerlendirilen kazanca ilişkin kısmı hakkında Mahkemece bir değerlendirme yapılmaksızın hüküm kurulması yargılama usulüne uygun düşmediğinden tarhiyatın, sözü edilen kısmının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının uyuşmazlık konusu olayda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edilemeyeceği hususu ile amortisman uygulaması da dikkate alınarak yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyiz istemine konu Dava Dairesi kararının, tarhiyatın, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3- Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4- Kararın; tarhiyatın, gayrimenkulün ortağına satışından doğan kazancın 5520 sayılı Kanun'un 5.maddesinin 1.fıkrasının (e) bendi kapsamında kurumlar vergisinden istisna sayılmamasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 31/01/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 267. maddesinde gerçek bedeli olmayan, bilinmeyen veya doğru olarak tespit edilemeyen bir malın değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerin emsal bedel olduğu, emsal bedelin sıra ile ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esasına göre belirleneceği düzenlenmiştir.
Davacı hakkında yapılan incelemede, davacının ilişkili kişi konumundaki ortağına fabrika binası ve arsasını emlak vergisi değeri üzerinden sattığı, satış bedelinin emsaline nazaran yüksek olup olmadığının ortaya konulması için emsal bedelin tespiti yöntemlerinden takdir esasının benimsendiği, iki bilirkişi inşaat mühendisinin de yer aldığı takdir komisyonunca emsal bedelin araştırılarak tespit edildiği ve belirlenen emsal bedel üzerinden yapılan hesaplamalar neticesinde yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu sonucuna varıldığından Dava Dairesi kararının sözü edilen kısma ilişkin hüküm fıkrasının da bozulması gerektiği oyuyla Karara katılmıyoruz.