Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/6247 E. , 2022/3308 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/6247
Karar No : 2022/3308
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Elektrik Üretim Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesindeki 3.430.541,67 TL tutarındaki indirim hakkından yararlanmaksızın beyan ettiği 2015 yılı ile ilgili tahakkuk işleminin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; davacı tarafından, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş sermaye tutarındaki nakdi sermaye artışları üzerinden ilgili mevzuatta açıklanan ilkeler doğrultusunda hesaplanan tutarın %50'sinin kurumlar vergisi matrahından indirilebileceği ileri sürülmekte ise de; davacının Kurumlar Vergisi Kanunun 10/1-ı maddesi uyarınca indirim hakkından yararlanabilmesi için ortaklar tarafından şirkete sağlanan nakdin kredi kullanılarak ve borç alınarak temin edilmemiş olması gerektiği, dosyanın tetkikinden ise ortaklar tarafından şirkete sağlanan paranın ne şekilde temin edildiği yönünde bir bilgi ve belge bulunmadığı gibi idareye de bu hususa ilişkin olarak herhangi bir bildirimde bulunulmadığı, ayrıca ortaklar tarafından şirkete sağlanan nakdin ne şekilde temin edildiği hususunu ispat yükü davacı şirkete ait olduğundan, davacının beyan ettiği matraha istinaden yapılan dava konusu tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davacının, artırılan sermayenin 393.400.000,00 TL'lik kısmının ortaklarca borç almaksızın ve kredi kullanmaksızın temin edildiğinin ispat edilmesi, bu aşamada bunun aksine bir iddia veya delilin dosyada bulunmaması karşısında, dava konusu tahakkuk işleminin anılan tutara isabet eden kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davacının istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, Mahkeme kararının kısmen kaldırılmasına, davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunun 3/B maddesinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 10. maddesinin 1. fıkrasında "Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından sırasıyla aşağıdaki indirimler yapılır:" firmaların öz kaynak yapılarını güçlendirmek ve yatırımlarının iç kaynaklarla finanse edilmesini teşvik etmek amacıyla 6637 sayılı Kanunu'nun 8. maddesi ile aynı maddenin (ı) bendinde "Finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketlerinin ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan "Bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı" dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50'si. Bu indirimden, sermaye arttırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap döneminden başlamak üzere izleyen her bir dönem için ayrı ayrı yararlanılır. Sonraki dönemlerde sermaye azaltımı yapılması halinde azaltılan sermaye tutarı indirim hesaplamasında dikkate alınmaz. Bu bent hükümlerine göre hesaplanacak indirim tutarı, nakdi sermayenin ödendiği ay kesri tam ay sayılmak suretiyle hesap döneminin kalan ay süresi kadar hesaplanır. Matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan tutarlar, sonraki hesap dönemlerine devreder. Bu bendin uygulanmasında sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık devirlerinden kaynaklananlar dahil olmak üzere, sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme işlemlerine taraf olmalarından veya bilançoda yer alan özsermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan ya da ortaklar veya bu Kanunun 12. maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye arttırımları, indirim hesaplamasında dikkate alınmaz. Bu bentte yer alan oranı, şirketlerin aktif büyüklükleri, ortaklarının hukuki niteliği, çalışan personel sayıları ve yıllık net satış hasılatlarına göre veya sermayenin kullanıldığı yatırımdan elde edilen gelirlerin kurumun esas faaliyeti kapsamında olmayan faiz, kar payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşmasına göre ya da sermayenin kullanıldığı yatırımların teşvik belgeli olup olmadığına veyahut makine ve teçhizat veya arsa ve arazi yatırımları için sermayenin kullanıldığı alanlar itibarıyla ya da bölgeler, sektörler ve iş kolları itibarıyla ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya %100'e kadar arttırmaya; halka açık sermaye şirketleri için halka açıklık oranına göre %150'ye kadar farklı uygulatmaya Bakanlar Kurulu'nun yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.
1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin "İndirimin kapsamı" başlıklı 10.6.1 başlıklı bölümünde ise sermaye şirketlerinin yapılarının güçlendirilmesi amacıyla getirilen bu düzenleme uyarınca indirime konu edilecek tutarın hesaplanmasında, 1/7/2015 tarihinden itibaren ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden, ilgili hesap döneminin sonuna kadar Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi hükmüne göre hesaplanacak tutarın dikkate alınacağı düzenlenmiş, 2. fıkrasında da ....sermayenin nakit olarak karşılanmayan kısmı için indirim uygulamasından yararlanılmayacağı belirtilmiştir.
Yukarıda yer verilen hükümlerin değerlendirilmesinden, 5520 Sayılı Kanunu'nun 10/1. maddesine eklenen (ı) bendi hükmü ile öz sermaye üzerinden hesaplanan faizlerin kurum kazancından indirilemeyeceği yönündeki genel düzenlemeye bir istisna getirildiği, maddeye göre finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri dışında kalan sermaye şirketlerinin söz konusu istisna hükmünden yararlanabilmesinin ise, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı ile sınırlı tutulduğu, özellikle vurgulanmak istenilen ve indirim konusu yapılabilecek sermaye artışlarının nakit sermaye artışları olduğu, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin geneline bakıldığında kurum kazancından indirilecek diğer giderlere yer verdiği, aynı Kanu'nun (ı) bendide ise sermaye artışların da indirimlerin ne şekilde yapılacağına ilişkin düzenlemeye yer verildiği, bu düzenlemede de kurum kazancından indirilecek sermaye artışına yer vermekle birlikte indirim konusu yapılacak tutarın ''nakit'' sermaye artışından kaynaklanması gerektiği, böylece şirketlerin borç yerine öz kaynak kullanımını özendiren bu düzenlemeyle; sermaye şirketlerinin ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden TCMB tarafından açıklanan ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50’sinin ilgili hesap dönemine ait kurumlar vergisi matrahından indirilmesine olanak sağlayacak ve şirketlerin nakit sermayeleri özendirilmiş olacak olup, belirtilen düzenlemelerden faydalanan şirketler indirim hakkını sadece nakdi sermaye artışının yapıldığı yıl için değil her yıl için kullanabilecek; matrahın yetersiz olması nedeniyle indirilemeyen tutarlar sonraki dönemlere devredilebilecektir.
Yapılan açıklamalardan da açıkça anlaşılacağı üzere kanunun yer verdiği düzenlemelerden mükelleflerin indirimden gelecek yıllarda da faydalanmalarına ilişkin herhangi bir engel olmadığı, ancak söz konusu düzenlemelerden faydalanabilinmesi için sermaye artışlarının nakit olarak karşılanması gerektiği, keza yapılan düzenlemelerin şirketlerin nakdi sermayelerinde artış sağlamayı teşvik edici düzenlemeler olduğu açıktır.
Kaldı ki vergi kanunlarında indirim yapılabilecek hususların düzenlenmesinin ana nedeninin o alana ilişkin teşvikleri artırmak, mükelleflerin sadece o alana ilgi duymasını ve teşvik edilen alanın güçlenmesini sağlamaktır, yukarıda yer verilen düzenlemelerle de şirketlerin nakdi sermaye artışlarını kurumlar vergisinden indirim konusu yapabilmesinin önü açılarak, şirketlerin borçlanmasız olarak nakit büyümeleri sağlanmak amaçlanmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; davacı tarafından 2015 hesap döneminde 562.000.000,00 TL tutarında sermaye artışı gerçekleştirdiği, artırılan sermayenin tamamı şirketin ortaklarından sözleşmeye bağlı olarak nakden temin ettiği kredi tutarlarının sermayeye ilavesi suretiyle karşılandığı, ilgili sermaye artışının 22/12/2015 tarihinde ticaret siciline tescil edildiği, bu kararın 25/12/2015 tarih ve 8976 sayılı Türkiye Ticaret Sicil Gazetesinde ilan edildiği, davacı şirketin 2015 yılında mali zararının bulunması sebebiyle ilgili indirim hakkından ilgili kanun maddesi gereğince takip eden yıllarda da faydalanabileceği gerekçesiyle 2015 yılında gerçekleştirmiş olduğu sermaye artışı neticesinde Kurumlar Vergisi Kanunun 10/1-ı maddesinde yer alan indirim hakkını kullanmaması dolayısıyla davacı şirketin ihtirazi kayıtla verdiği 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin tahakkuku işleminin iptali amacıyla açıldığı anlaşılmıştır.
Yukarıdaki mevzuat hükümleri ile maddi olay birlikte değerlendirildiğinde, davacı tarafından, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş sermaye tutarındaki nakdi sermaye artışları üzerinden ilgili mevzuatta açıklanan ilkeler doğrultusunda hesaplanan tutarın %50'sinin kurumlar vergisi matrahından indirilebileceği ileri sürülmekte ise de; yukarıdaki hükümlere göre davacının Kurumlar Vergisi Kanunun 10/1-ı maddesi uyarınca indirim hakkından yararlanabilmesi için ortaklar tarafından şirkete sağlanan nakdin kredi kullanılarak ve borç alınarak temin edilmemiş olması gerektiği, ortakların veya ortakla ilişkili kişilerin kredi kullanması veya borç alması suretiyle ortaklar tarafından gerçekleştirilecek sermaye artırımlarında ortaya çıkacak faiz transferinin önüne geçmek maksadıyla bu şekilde yapılacak sermaye artırımlarının indirim uygulamasının kapsamı dışında bırakıldığı sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, davacının gelecek yıllarda indirim konusu yapmak istediği sermaye artışının nakdi olarak değil, ortaklar cari hesabından karşılandığının açık olduğu, nakdi sermaye artışlarının gelecek yıllarda da indirim konusu yapılabileceği, ancak ortaklar cari hesaplarından karşılanan kısmın gelecek yıllarda kurum kazancından indirim konusu yapılamayacağı, sermaye artış tutarının ortaklara borçlar hesabının sermayeye ilave edilmesi şeklinde gerçekleşmiş olması karşısında, davacının beyan ettiği matraha istinaden yapılan dava konusu tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığından temyize konu Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 25/05/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.