Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2018/6256 E. , 2021/5453 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2018/6256
Karar No : 2021/5453
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... İnşaat Malzemeleri Demir Çimento San. Tic. Ltd. Şti.
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, Ziyapaşa Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Demir Çelik Nakliyat Kuyumculuk İnş.Ltd.Şti.'den aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2011/Ocak-Mart, Kasım,Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ... K: ... sayılı kararıyla; ... Demir Çelik Nakliyat Kuyumculuk İnş.Ltd.Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve v numaralı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden; adı geçen mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşılamadığından bu firmadan alınan faturalar nedeniyle salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde ve özel usulsüzlük cezası kesilirken alışların hangi tarihte, hangi miktarda ve kimlerden yapıldığı, alınması gereken faturaların hangi tutar ve tarihlerde kimlerden alınmadığı yönünde yapılmış herhangi bir somut tespit bulunmadığından cezai yaptırıma bağlanan söz konusu fiillerin bütün unsurları ortaya konulmadan kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, cezalı tarhiyatın ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davalı idare tarafından vergi mahkemesi kararının bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik iddialar söz konusu kararın bu kısmının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediğinden istinaf başvurusunun reddine, özel usulsüzlük cezasına yönelik başvurunun ise; davacının anılan mükelleflerden aldığı faturaların sahte olduğunun somut olarak ortaya konulamadığına karar verildiğinden, söz konusu faturalarda belirtilen mal veya hizmet alışının sahte fatura ile belgelendirildiğinden bahisle 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulü yolunda verilen Mahkeme kararının bu kısma ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibariyle yasal isabetsizlik görülmediğinden gerekçeli olarak reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının ilgili dönemde fatura aldığı ... Demir Çelik Nakliyat Kuyumculuk İnş.Ltd.Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, düzenlediği faturaların sahte olduğunun ortaya konulduğu, sahte vesikalarda yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı, dolayısıyla davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatın ve kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun bulunduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY: Davacı adına, Ziyapaşa Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Demir Çelik Nakliyat Kuyumculuk İnş.Ltd.Şti.'den aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2011/Ocak-Mart, Kasım,Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendinde; verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için Kanunda öngörülen tutardan aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği, bir takvim yılı içinde her bir belge nev’ine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamının Kanunda belirlenen tutarı geçemeyeceği belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Yukarıda metni verilen madde hükümlerinin değerlendirilmesinden; yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektir.
Vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.
Davacıya fatura düzenleyen ... Demir Çelik Nakliyat Kuyumculuk İnşaat Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda; iştigalinin demir cevheri ticareti olduğu, 21/03/2006 tarihinde vergi dairesine, reklam promosyon ve organizasyon işini yapacağını beyan ederek işe başlama dilekçesi verdiği, iş yerinin 28 m² olduğu, 09/04/2008 tarihinde hisse devri ile ortaklık yapısının tümüyle değiştiği, 18/04/2008 tarihli yoklamada şirket adresinin ... Mahallesi... olarak değiştiği, iş yerinin 2 odadan ibaret olduğu, yoklama tarihinde işçisinin olmadığı, 26/05/2009 tarihinden itibaren ... Mahallesi... adresinde faaliyet gösterdiği, 03/01/2011 tarihli Ticaret Sicil Gazetesi'nde ilan edildiği üzere ... Mahallesi... adresinde şube açıldığı, 29/12/2010 tarihli yoklamada, 17/12/2010 tarihinde şubenin faaliyetine başladığı, iş yerinin yaklaşık 24 m² olduğu, iş yerinde kuyumculuk faaliyetinde bulunacağı, 2010 yılı katma değer vergisi matrahının 32.089.790,21-TL olduğu, 2010 yılı toplam alışlarının (31.888.112,31.TL) %93,10'unun, sahte belge düzenlediklerine ilişkin vergi tekniği raporu bulunan firmalar ile sahte belge düzenlediği tespit ve değerlendirilen firmalardan yapıldığı, mal sattığı firmalar tarafından virman, internet havalesi ve kasadan para yatırma suretiyle banka hesabına para tranferlerinin gerçekleştirildiği, aynı saat veya aynı gün içerisinde hesaba yatırılan paraların, mal aldığını beyan ettiği firmaların banka hesaplarına havale ve EFT yoluyla aktarıldığı, 2009 yılında firmadan aldığı çeklerin tahsilatlarının banka hesabına kasadan para yatırılması akabinde, paranın mükellef tarafından hesaptan nakit çekilmesi suretiyle yapıldığı, banka fiş numaralarının peş peşe olduğu, mükellefin ifadesinde her bir nakliyenin ortalama 30.000 kg'lık partiler halinde, çekicilerle ve kamyonlarla yapıldığını belirttiği, 2009-2011 yılları nakliye faturaları üzerinde yazan plakaların sorgulanmasında, plakaların tamamının, çekici tipi araçlardan oluşmadığı, kamyonet ve kamyon gibi daha az miktarlarda taşıma yapan araçların da mevcut olduğu, bazı plakaların ise otomobil, motosiklet, minibüs gibi yük taşımacılığında kullanılmayacak araçlardan oluştuğu, bir kısım nakliye faturası düzenleyen mükellef hakkında sahte belge düzenlediği yolunda tespit bulunduğu, mükellef şirket yetkilisinin %50 ortağı olduğu ... Grup Demir Çelik Kömür Nak. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti'ne 2010/Aralık döneminde düzenlenen faturalara ilişkin sevk irsaliyelerinin teslim alan kısmının boş olduğu, ... A.Ş'den alınan malların hangi mükelleflere, hangi belgelerle satıldığına ilişkin mükellef yetkilisinin ifadesinde, düzenlenen faturalarda sadece ... A.Ş'den alınan mallar değil, bu malların yanında, başka mükelleflerden temin edilen malların da satılmış olabileceğini beyan ettiği, demirbaşı, taşıtı, deposunun olmadığı, mükellefin 2009-2011 yıllarında sahte belge düzenleme faaliyetinde bulunduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıdaki tespitlerin değerlendirilmesinden, adı geçen şirketin fatura düzenlediği dönemlerde gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı, dolayısıyla davacıya düzenlenen faturaların gerçekte yapılan bir mal satın alımı veya hizmet ifasını yansıtmadığı sonucuna ulaşıldığından, davayı bu kısım yönünden kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.
Nitekim, ... Demir Çelik Nakliyat Kuyumculuk İnş. Ltd. Şti. adına sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle 2011 yılı için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne ilişkin ... Vergi Mahkemesi'nce verilen kararın Danıştay Üçüncü Dairesi'nin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla bozulması üzerine bozmaya uymayan ... Vergi Mahkemesi'nin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararı Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 26/05/2021 tarih ve E:2019/1616, K:2021/793 sayılı kararıyla bozulmuştur.
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile sahte faturaları kullandığı, bu faturalardaki katma değer vergisini de indirim konusu yaptığından bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesine göre kesilen özel usulsüzlük cezasına yönelik davalı idarenin temyiz istemine gelince; fatura düzenleyicisi mükellefler hakkında tanzim edilmiş bulunan vergi tekniği raporu nedeniyle sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu kabul edilen faturalar içeriği emtiaların gerçekte kimden, ne zaman ve hangi tutarlarda alındığı hususunda yapılmış hukuken geçerli somut bir tespit bulunmadığı, bu durumda, cezai yaptırıma bağlanmış olan bir fiilin tüm unsurları ile oluşmuş bulunduğu saptanmadıkça, faile ceza uygulanmayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi, idari cezalar için de geçerli olduğundan olayımızda da sahte faturayla belgelendirildiği öne sürülen emtianın kimden, ne zaman alındığı hususunda somut ve yükümlüyü bağlayıcı nitelikte bir tespit olmadığı sürece cezai yaptırıma bağlanmış olan fiilin tüm unsurları ile oluşmuş bulunduğu söylenemeyeceğinden, kesilen özel usulsüzlük cezasını kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu yukarıda yazılı gerekçe ile reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında sonucu itibari ile usul ve yasaya aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne,kısmen gerekçeli reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının ... Demir Çelik Nakliyat Kuyumculuk İnşaat Ltd. Şti. den alınan faturalar nedeniyle salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına yönelik hüküm fıkrasının yukarıda yazılı GEREKÇEYLE ONANMASINA,
3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/11/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.