Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2018/6296 E. , 2021/2608 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/6296
Karar No : 2021/2608
TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ: Av. …
2-(DAVACI) …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Tasfiyesi tamamlanmış … İnşaat Turizm Taşımacılık Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin kanuni temsilcisi davacı adına, şirket tüzel kişiliğinin tasfiye öncesi 2010 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenip bir kısım alışların gerçek bir mal teslimi ya da hizmet ifasına dayanmayan faturalarla belgelendirildiği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2010 yılının Nisan ila Ekim ve Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkrası uyarınca şirketin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemine ilişkin vergi borçları için kanuni temsilciler ve tasfiye memurları adına tarhiyat yapılabilmesi ve ceza kesilebilmesi için şirket hakkında yapılan vergi incelemesinin şirketin tasfiye sürecinin sona ermesinden önce tamamlanması gerektiği, davacının, tüzel kişiliği sona ermeden önce kanuni temsilcisi olduğu şirket hakkındaki inceleme, tasfiyesi tamamlanarak ticaret sicilinden silindikten sonra yapıldığından, davacı adına sözü edilen düzenleme uyarınca tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle vergi ve cezalar kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinen mükelleflerin, tasfiye öncesi dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceğinden aksi yöndeki Vergi Mahkemesi yargısında hukuka uygunluk görülmediği, davacının faturalarını kayıtlarına intikal ettirdiği Tasfiye Halinde ...Matbaa Basım Reklam Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve Tasfiye Halinde ... İnşaat ve Yapı Malzemeleri Dış Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitlerden düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna ulaşılamayacağı, ...Reklam Yönetim Danışmanlık Bilgisayar Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Yapı ve İnşaat Malzemeleri Dış
Ticaret Limited Şirketi, ... Metal ve Endüstriyel Ürünler Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi ve ... Yapı Malzemeleri Metal Ürünleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitlerden ise gerçek bir emtia teslimine ve hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenledikleri sonucuna varıldığı, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören maddede belirtilen unsurların olayda bir arada gerçekleşmediği, idari cezalar için de geçerli olan cezayı gerektiren tüm unsurlar tamamlanmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatın, Tasfiye Halinde ...Matbaa Basım Reklam Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve Tasfiye Halinde ... İnşaat ve Yapı Malzemeleri Dış Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalara ilişkin kısmı ile özel usulsüzlük cezası kaldırılmış, tarhiyatın diğer mükelleflerden temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden ise dava reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, Tasfiye Halinde ...Matbaa Basım Reklam Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve Tasfiye Halinde ... İnşaat ve Yapı Malzemeleri Dış Ticaret Limited Şirketi'nin düzenlediği faturaların sahte olduğu, davacının gerçek olmayan faturaları kayıtlarına intikal ettirdiği ortaya konulduğundan özel usulsüzlük cezası kesilebileceği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, fatura bedellerinin çek aracılığıyla ödendiği, hukuken var olmayan bir şirketin borçlarından dolayı sorumlu tutulamayacağı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Davacı tarafından, ödemelerin çekle yapıldığı, ticaret sicilinden silinmekle tüzel kişiliği sona eren şirketin ve dolayısıyla kanuni temsilcisinin borçlu kılınamayacağı, var olduğu dönemde şirkete her zaman ulaşılabildiği belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Davalı idarece savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'UN DÜŞÜNCESİ : Tarafların temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, tasfiyesi sona ererek ticaret sicilinden kaydı silinen ... İnşaat Turizm Taşımacılık Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin tasfiye öncesi 2010 yılında kullandığı bir kısım faturaların gerçeği yansıtmadığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrası uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla 2010 yılının Nisan ila Ekim ve Aralık dönemleri için üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi salınmış, özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (b) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi tutulduğu, 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedelin katma değer vergisi matrahını oluşturduğu, 29. maddesinde, mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34. maddesinin 1. bendinde ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un 353. maddesinin 1. fıkrasında verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükmüne yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, Tasfiye Halinde ... İnşaat ve Yapı Malzemeleri Dış Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası ile ...Reklam Yönetim Danışmanlık Bilgisayar Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Yapı ve İnşaat Malzemeleri Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Metal ve Endüstriyel Ürünler Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi ve ... Yapı Malzemeleri Metal Ürünleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde öngörülen vergi indirimi için vergisi indirim konusu yapılabilecek işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması ve kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri belgeler üzerinde gösterilen katma değer vergisinin ödenmiş olması gerekmektedir. Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığının ortaya konulması icap eder.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı Tasfiye Halinde ...Matbaa Basım Reklam Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından bir başka mükellefe düzenlenmiş olan faturalara dayalı indirimlerin reddi suretiyle yapılan katma değer vergisi tarhiyatını kaldıran ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı, Danıştay Üçüncü Dairesinin 25/10/2019 tarih E:2016/16496, K:2019/5869 sayılı kararıyla, sözü edilen şirket hakkındaki saptamalardan düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığı gerekçesiyle bozulduğundan ve bu karara karşı davacı tarafından yöneltilen kararın düzeltilmesi istemi Danıştay Üçüncü Dairesinin 25/05/2021 tarih ve E:2020/3643, K: 2021/2611 sayılı kararıyla reddedildiğinden, Vergi Dava Dairesi kararının, tarhiyatın bu faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Öte yandan yukarıdaki bozma hükmü uyarınca dava konusu özel usulsüzlük cezasının, Tasfiye Halinde ...Matbaa Basım Reklam Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmının yeniden değerlendirileceği tabidir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesi, fatura veya benzeri belge verilmemesi, alınmaması ve diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasına ilişkin özel usulsüzlükler ve cezalarını düzenlemektedir. Sözü edilen maddede öngörülen bu düzenleme ile mükelleflerin vergilendirme işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesinin sağlanması amaçlanmıştır.
Emtia alımlarının sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, 213 sayılı Yasanın 353. maddesinin 1. bendinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği için kesilen özel usulsüzlük cezasının; ...Reklam Yönetim Danışmanlık Bilgisayar Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Yapı ve İnşaat Malzemeleri Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Metal ve Endüstriyel Ürünler Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi ve ... Yapı Malzemeleri Metal Ürünleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden; Tasfiye Halinde ... İnşaat ve Yapı Malzemeleri Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının ise tarhiyatın sözü edilen mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan bölümünün kaldırıldığı dikkate alındığında, dayanağı kalmadığından, yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; tarhiyatın, ... Reklam Yönetim Danışmanlık Bilgisayar Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Yapı ve İnşaat Malzemeleri Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Metal ve Endüstriyel Ürünler Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi ve ... Yapı Malzemeleri Metal Ürünleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4.Kararın; tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezasının, Tasfiye Halinde ...Matbaa Basım Reklam Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
6.Kararın; tarhiyatın Tasfiye Halinde ... İnşaat ve Yapı Malzemeleri Dış Ticaret Limited Şirketi'nden temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
7.Kararın; özel usulsüzlük cezasının, Tasfiye Halinde ... İnşaat ve Yapı Malzemeleri Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Reklam Yönetim Danışmanlık Bilgisayar Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Yapı ve İnşaat Malzemeleri Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Metal ve Endüstriyel Ürünler Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi ve ... Yapı Malzemeleri Metal Ürünleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. Davacıdan, 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
6. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
7. Aynı Kanun'un 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 25/05/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Danıştay Üçüncü Dairesinin 25/10/2019 tarih E:2016/16496, K:2019/5869 sayılı kararının (X)-Karşı Oy'unda belirtilen gerekçe uyarınca Vergi Dava Dairesi kararının, tarhiyatın Tasfiye Halinde … Matbaa Basım Reklam Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin düzenlediği faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmediğinden, temyiz isteminin reddi gerektiği oyuyla Karara bu yönden katılmıyorum.
(XX)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacının bir kısım emtia alımlarını sahte faturayla belgelendirdiği yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporuna istinaden yapılan tarhiyatların kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, faturaların temin edildiği mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla aksi yöndeki sayın çoğunluk görüşüne katılmıyorum.