Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/6342 E. , 2022/1612 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/6342
Karar No : 2022/1612
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Enerji Elektrik İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU :… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle re'sen tarh edilen 2011/1 ila 12 dönemleri üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; ilgili dönemlerde davacının fatura aldığı Galata Vergi Dairesi mükellefi … Elk. Elekt. İnş. Taah. San. ve Tic. Ltd. Şti., Beyoğlu Vergi Dairesi mükellefleri … Elektrik Hırdavat İnş. Taah. San.ve Tic. Ltd. Şti., … İnş.Taah.Hırd.San.ve Tic.Ltd. Şti. ile T.H. … Elek. İnş. Hırd. San. Tic. Ltd. Şti. hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlere göre düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğunu ortaya koyacak nitelikte yeterli tespit bulunduğundan yapılan bir kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık, ilgili dönemlerde davacının fatura aldığı Galata Vergi Dairesi mükellefi … Elektrik İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlere göre düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmadığının açık ve somut bir şekilde ortaya konulamamış olduğundan yapılan cezalı tarhiyatta, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344. maddesinin atıfta bulunduğu 359. maddede yer alan koşulların gerçekleşmemesi nedeniyle vergi ziyaı cezasının 2010/1 ila 12 dönemleri için üç kat olarak uygulanmasında ve özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurlar uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmemiş bulunduğundan, idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımaması nedeniyle davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; … Elektrik İnşaat Tahhüt Sanayi ve Ticaret Ltd.Şti.'nin düzenlediği faturalar sebebiyle yapılan cezalı tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına, … İnş. Taah. Hırd. San. ve Tic. Ltd. Şti., Tas. Hal. … Elek. İnş. Hırd. San. Tic. Ltd. Şti., … Elektrik Hırdavat İnş. Taah. San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalar sebebiyle yapılan cezalı tarhiyatın kaldırılması isteminin reddine ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, davacıya fatura düzenleyen … Elektrik Ltd. Şti'nin düzenlediği faturaların sahte belge olduğunu ortaya koyacak yeterlilikte bulunmadığı, sadece beyan edilen vergi matrahları üzerinden ve alışların hakkında olumsuz tespit bulunan mükelleflerden alındığı tespitine dayanılarak değerlendirme yapıldığı, ancak bu durumun yoklama ya da başkaca somut tespitlerle desteklenmediği, bu tespitler esas alındığında ise vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu kuralı gereği hangi faturanın gerçek bir mal hareketine dayandığı, hangi faturanın gerçekte mal hareketine dayanmadığı yönünde bir tespit bulunmadığından yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı, davacı hakkında tarh edilen vergiye vergi zıyaı cezası uygulanmasının nedeni, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddede, cezalandırılması öngörülen, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma suçunu işlediği sabit olduğundan aynı Kanunun 344.maddesinin ikinci fıkrası uyarınca vergi zıyaı cezasının üç kat olarak uygulanmasında aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle istinaf başvurularının kısmen reddi, kısmen kabulü ile davanın kısmen reddine kısmen kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Vergi inceleme raporunun usule uygun olarak düzenlenmediği, mal alımının raporda da kabul edildiği, kararın usul ve yasalara aykırı olduğu ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Yapılan işlemin usul ve yasalara uygun olduğu ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacının temyiz dilekçesinde, temyiz konusu kararın redde ilişkin kısmı ile davalı idarenin kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısımları yönünden ileri sürdüğü iddialar kararın buna ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir..
Davalı idarenin, Mahkeme kararının cezalı tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının 2009/5,6,8,10,11 dönemlerinde 55 adet KDV dahil 522.329,27 TL tutarında fatura aldığı Galata Vergi Dairesi mükellefi … Elk. Elekt. İnş. Taah. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında tanzim olunan … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda özetle; defter ve belgelerin ibraz edilmediği, 29/04/2009 tarihli işe başlama yoklamasında; iş yerinin 20 m2 olup 4.katta bulunduğu, 250 TL kira ödediği, ofis malzemelerinin mevcut olduğu, işçisinin olmadığı, 22/03/2011 tarihinde ortaklık yapısının tamamen değiştiği, 24/01/2013 tarihinde yapılan yoklamada; ödevlinin adresi 1,5 sene önce terk ettiği, diğer adresine gidildiği ve halen kapalı ve boş olduğu tespitlerinin yapıldığı, yasal defterlerin tasdik ettirilmediği, kurumlar vergisi beyanname ekinde yer alan bilançolara göre faaliyetin sürdürülebileceği herhangi bir varlığının bulunmadığı, raporun tanzim tarihi itibarıyla vergi dairesine 67.556,21 TL borcunun bulunduğu, karşılık BA BS formlarının verilmediği, mal ve hizmet alımı yapıldığı bildirilen mükelleflerin birçoğu hakkında vergi tekniği raporu, olumsuz tespit vs. bulunduğu, 2009 yılı KDV matrahının 12.552.575,57 TL olduğu, 2011 ve 2012 yıllarında ise sırasıyla 22.449.139,24 TL ve 13.706.114,69 TL tutarında matrah beyan edildiği, 2010,2011 ve 2012 yıllarına ilişkin mal ve hizmet alımına ilişkin bildirim tutarlarının ise sırasıyla 12.766.064,00 TL, 22.157.750,00 TL, 37.005.664,00 TL olduğu, şirketin matrahlarının çok yüksek olmasına rağmen ödenecek vergi beyanlarının çok düşük tutarda olduğu, kuruluşundan itibaren düzenlenen tüm faturaların sahte belge olarak nitelenmesi gerektiği tespit ve değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Davacının 2009/8,10,11 dönemlerinde 22 adet KDV dahil 277.344,78 TL tutarında fatura aldığı Galata Vergi Dairesi mükellefi … Elektrik İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. hakkında tanzim olunan … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda özetle; 24/06/2009 tarihi itibarıyla evlerde kullanım amaçlı toptan elektrik malzeme ticaretinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 03/07/2009 tarihli açılış yoklamasında; iş yerinin 25m2 lik dükkanın bir bölümü olduğu, aylık kirasının 400,00 TL olduğu ve çalışanının bulunmadığı, iş yerinde büro malzemeleri, raflar ve az miktarda ticari emtia olduğu, 27/06/2011 tarihli yoklamada; mükellefin yerinde olmadığı, herhangi bir faaliyetinin bulunmadığının tespit edildiği, bilinen adreslerinde bulunamaması nedeniyle 27/06/2011 tarihinde re'sen terk ettirildiği, 2009/Haziran dönemine ait KDV beyannamesinin matrahsız verildiği, 2009/Temmuz ila Aralık döneminde toplam 11.727.417,96 TL KDV matrahı beyan edildiği, şirket sermayesinin 150.000,00 TL olduğu, şirkete ait defter ve belgelerin incelenmek üzere istenildiği, 2009 yılında şirketin kanuni temsilcisi olan şahsa tebligat yapıldığı ancak defter ve belgelerin ibraz edilmediği, 2011 yılında kanuni temsilci olan kişiye gönderilen defter belge istenmesine ilişkin yazının tebliğ edilemediği, 2009 yılında ayrı ayrı olmak üzere 40 cilt fatura, 40 cilt sevk irsaliyesi basımı yaptırıldığı, Ba-Bs bildirim analizinde 2009 yılında 980 belge karşılığında 11.629.857,00 TL satış beyan edilirken karşı firmalarca 10.342.761,00 TL alış bildirdikleri, 2009 yılında mal ve hizmet alımında bulunduğu firmaların tamamına yakınının sahte fatura düzenleyicisi firmalar olduğu, şirketin gerçekte mal ve hizmet teslimi yapmak üzere faaliyete geçmediği, düzenlediği faturaların tamamının sahte fatura olduğu yönünde tespitlerde bulunulmuştur.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, anılan mükelleflerin herhangi bir mal stoğunun olmadığı, beyan edilen matrahı kapsayacak iş yeri donanımına sahip olunmadığı, adlarına kayıtlı herhangi bir araç ve depo bulunmadığı, Ba-Bs analizlerinde uyumsuzluk bulunduğu, mal alımı yapılan firmalar hakkında olumsuz tespitlere yer verildiği, vergi borçlarının ödenmediği anlaşıldığından adı geçen mükelleflerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği sonucuna ulaşılmış olup, kararın cezalı tarhiyatları kaldıran hüküm fıkrasında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, redde ilişkin kısmı ile kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının … Elektrik İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. ile … Elk. Elekt. İnş. Taah. San. ve Tic. Ltd. Şti. alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyatların kaldırılmasına ilişkin kısmının ise …'nin karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/03/2022 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi ile mahkeme kararının onanması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararına … Elektrik İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. ile … Elk. Elekt. İnş. Taah. San. ve Tic. Ltd. Şti. alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyatlar yönünden kısmen katılmıyorum.