Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2018/6386 E. , 2022/663 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/6386
Karar No : 2022/663
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ: Av.…
2- (DAVACI) … Anonim Şirketi Adına İflas İdaresi
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararına karşı yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, yurt dışındaki müşterilere ait yabancı bayraklı gemilere verilen bakım, onarım hizmeti ile faaliyetlerinin kısmen veya tamamen deniz taşıma araçlarının işletilmesi olan mükelleflere verilen tadil, bakım ve onarım hizmetleri nedeniyle yüklenip indirim yoluyla telafi edilemeyen katma değer vergisinin haksız yere mahsuben iade edildiği ve bu verginin geri alınması gerektiği, ayrıca istisna belgesi olmadığı halde bir faturanın katma değer vergisi hesaplanmadan düzenlendiği yolunda saptamaları içeren vergi inceleme raporu uyarınca, 2011 yılının Ocak, Mart, Nisan, Eylül, Kasım ve Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi, tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda; 2011 yılının Ocak, Mart, Nisan, Eylül ilâ Aralık dönemlerinde kanuni süresinde beyan edilen ve beyanname ekinde yer alan yüklenilen katma değer vergisi listelerinde, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi ve 13. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi kapsamında yüklenildiği gösterilen verginin indirim yoluyla telafi edilemeyen kısmının borçlarına mahsuben iade edildiği, Ekim ilâ Aralık dönemlerinde Kanun'un 13. maddesi kapsamında iade edilen vergilere yönelik herhangi bir eleştiri getirilmediği, indirilecek katma değer vergisi listesinde yer alıp süresinde verilmiş beyannamelerde ve eklerindeki yüklenim listelerinde gösterilmeyen bir kısım giderlerin, 2015 yılında 2011 yılının Ocak, Mart, Nisan, Eylül ve Kasım dönemleri için verilen düzeltme beyannameleriyle listelere eklendiği ve Kanun'un aynı maddeleri kapsamında yüklenilen bu giderlere ait vergilerin de borçlarına mahsuben iade edildiği, Gümrük Müsteşarlığı Gümrükler Genel Müdürlüğü'nün yabancı bayraklı gemilere bakım-onarım kapsamında eşya teslimi konulu 2010/37 sayılı Genelgesi doğrultusunda bakım onarım amacıyla gemilere yapılan eşya teslimlerinin ihracat beyannamesi düzenlemek suretiyle yapılması gerekirken davacı şirket tarafından ihracat beyannamesinin düzenlenmediği, yine aynı Genelge uyarınca eşyanın yerine ve amacına uygun olarak kullanılıp kullanılmadığına ilişkin tespitin ilgili muayene memuru tarafından veya Deniz Ticaret Odası veya Gemi Mühendisleri Odası'nca düzenlenen ekspertiz raporlarıyla belirlenmemesi nedeniyle ihracata ilişkin mevzuata uygun bir şekilde ihracat işlemi gerçekleştirilmediğinden süresinde ve süresinden sonra düzeltilmiş olarak verilen beyannamelere istinaden Kanun'un 11. maddesi kapsamında alınan iadelerin haksız olduğu; 2015 yılında verilen düzeltme beyannameleriyle Kanun'un 13. maddesi kapsamında alınan iadeler yönünden ise iflas ertelemesi nedeniyle faaliyetine kayyum denetiminde devam ettiği sırada kayyumların yaptığı denetimlerde sektör olarak yapılan işlemlerin tamamına yakınının katma değer vergisinden istisna olduğu ve çok yüksek tutarda devreden katma değer vergisinin olamayacağından hareketle, bakım-onarım hizmeti verilen gemiler için indirim listesinde yer alan vergilerin yüklenim listelerine 2015 yılında dahil edilerek geriye dönük beyanların düzeltildiği ancak bu gemiler için satın alınan sarf malzemelerinin yüklenilen katma değer vergisi listelerinde sağlıklı bir şekilde dağıtımının yapılmadığı, şirket yetkilisince buna ilişkin yapılan açıklamaların tutarsızlığı, yapılan işlemlerin tamamının vergiden istisna olduğu ön kabulünden hareketle indirilecek katma değer vergilerinin ilgisine bakılmaksızın tahmini olarak teslimlere dağıtmak suretiyle iadenin talep edildiği dolayısıyla geçmişe dönük olarak verilen beyannamelerde yapılan düzeltmelerin gerçeği yansıtmadığından, bu kapsamda yapılan iadelerin geri alınması gerektiği; … Deniz Taşımacılığı Anonim Şirketi'ne ait … gemisine yapılacak bakım-onarım işleri için … Makina Teçhizat ve Deniz Sanayi Ticaret Anonim Şirketi'ne verilmek üzere istisna belgesi alındığı halde işin, adına istisna belgesi düzenlenen şirket tarafından davacı şirkete yaptırıldığı ve 353.420,00 TL tutarındaki hizmet bedeli için katma değer vergisi hesaplanmadan fatura düzenlendiği, istisna belgesi davacı şirket adına düzenlenmediğinden yapılan hizmetin %18 oranında katma değer vergisine tabi olduğu dolayısıyla bu tutarın 2011 yılı Eylül döneminde beyan edilen hesaplanan katma değer vergisine dahil edilmesi gerektiği ancak önceki dönemden devreden katma değer vergisinin bulunması nedeniyle ödenecek verginin çıkmadığı, bununla birlikte faturanın eksik düzenlenmesi nedeniyle vergi tutarı esas alınmak suretiyle özel usulsüzlük cezasının kesilmesi gerektiği yolunda saptamalara yer verilerek dava konusu tekerrür hükümleri uygulanmış bir şekilde cezalı verginin salındığı ve özel usulsüzlük cezasının kesildiğinin anlaşıldığı olayda, beyanların ve beyanname ekindeki yüklenim listelerinin sonradan düzeltilirken gerekli özenin gösterilmediği hususu davacı şirket temsilcisinin bir kısım maliyetler ve indirilecek katma değer vergisi tutarlarının isabetli bir şekilde yüklenim listelerine aktarılmamış olabileceği yönündeki ifadesi ile sabit olduğu, yüklenim listelerinin tahmini olarak doldurarak iade talebinde bulunulduğunun açık olduğu, 2011 yılının Eylül ilâ Aralık dönemlerine ait listelerde yer alan fatura içeriği emtianın aynı yılın Ocak ilâ Şubat dönemlerinde alındığı oysa sektörde kısa ömürlü olan sarf malzemelerinin stokta aylarca tutulmaması gerektiği eğiliminin genel olarak bilindiği, dönem sonlarında sarf malzemesi stoklarının bulunmadığının envanter defterinde görüldüğünün vergi inceleme raporunda belirtildiği, iflas erteleme durumunda olan ve ödeme güçlüğü çeken davacı şirketin henüz tersaneye gelmemiş bir geminin bakımı için malzeme alması ve stokta bekletmesinin iktisadi ticari ve teknik icaplara uygun düşmediği, … Deniz Taşımacılığı Anonim Şirketi'ne verilen bakım-onarım hizmetinin istisna belgesine sahip olan … Makina Teçhizat ve Deniz Sanayi Ticaret Anonim Şirketi yerine davacı şirket tarafından gerçekleştirildiği hususunda tartışma bulunmadığı, ihracat beyannamesi düzenlenmeksizin yapılan ihracat teslimlerine konu eşyaların yerine ve amacına uygun kullanılıp kullanılmadığına dair tespitin muayene memurunca yapılmadığı ve buna dair herhangi bir ekspertiz raporu düzenlenmediğinden dava konusu dönemlerde borçlarına mahsup yoluyla iade edilen katma değer vergisinin alınması amacıyla yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, 2008 ve 2010 yıllarına ait olup 2013 ve 2014 yıllarında kesinleşen vergi ziyaı cezalarının tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmediği gerekçesiyle istinaf başvuruları reddedilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendinde, verilmesi ve alınması gereken fatura veya benzeri belgelerin verilmemesi, alınmaması ve bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağ farkının %10'u oranında özel usulsüzlük cezası kesileceği düzenlemesine yer verildiği, anılan Kanun'un 229. maddesinde faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu, Kanun'un 230. maddesinin 1. fıkrasının 4. bendinde de malın veya işin nevi, miktarı, fiyatı ve tutarı faturada bulunması gereken bilgiler arasında sayıldığı, faturada malın veya işin nevi, miktarı, fiyatı ve tutarı haricinde hesaplanan vergi tutarı ve oranının faturada yer alması gerektiği hususunda anılan Kanun'da doğrudan bir düzenleme olmadığı gibi, düzenlenen faturada yukarıda belirtilen bilgiler yer aldıktan sonra vergi oran ve tutarının da kolayca hesaplanacağı, diğer bir ifadeyle bu türden bir noksanlığın faturanın hiç düzenlenmediği ya da eksik meblağlı olarak düzenlendiği sonucunu doğurmasına olanak bulunmadığı dolayısıyla, verilen hizmet ve yapılan işe ait olarak işin nevi, fiyatı ve tutarı gösterilerek düzenlenen faturada katma değer vergisi oranının ve tutarının yazılmaması işin niteliğinden kaynaklanan yorum ve görüş farkından meydana geldiği, olayda eksik meblağlı fatura düzenleme fiilinin gerçekleşmediğinden kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davacı istinaf başvurusu bu yönden kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra özel usulsüzlük cezası kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, sadece iade alınacak dönemde alınan emtianın yüklenim listesine dahil edilmesi gerektiğini beklemenin ticari icaplara aykırı düştüğü, tadil, bakım ve onarım için daha öncesinde alınmış sarf malzemelerinin de yüklenim listesine dahil edilebileceği, gemi inşa sektöründe devir hızının diğer sektörlere nazaran yavaş ve stok devir süresinin uzun olduğu, Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği'nde hizmet ihracından doğan iade taleplerinde aranılan belgeler arasında ihracat beyannamesinin bulunmadığı, Gümrük Müsteşarlığı'nca yayımlanan bir genelgenin rapora esas alınmasının hukuka aykırı olduğu, Kanun'un 13. maddesi kapsamında istenen iadeler için gemi bazlı oluşturulan listelerde bir kısım gider faturalarının yanlış dağıtılmasının iadenin toplam tutarını değiştirmeyeceği sadece dönemini etkileyeceği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fırkasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI :
Davacı tarafından temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Davalı idare tarafından savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'IN DÜŞÜNCESİ : Davalı idarenin temyiz istemi ile davacı temyiz isteminin; tarhiyatın, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi kapsamında alınan iadelerin haksız olmasından kaynaklanan kısmı yönünden reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Dava Dairesi kararının sözü edilen kısımlara ilişkin hüküm fıkralarının onanması; yabancı bayraklı gemilere verilen hizmetler için davacı şirketin yüklenip indiremediği vergilerden kaynaklanan kısmı yönünden ise 2011 yılı işlemleri bu yönden incelenen davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, yabancı müşterilere verilen hizmetin yapılmadığı yönünde herhangi bir eleştiri getirilmediği, yapılan hizmette kullanılan malzemeleri için demirbaş eşya teslimlerinde olduğu gibi gümrük çıkış beyannamesi düzenlenmesi gerektiği ve bu malzemelerin gerçekten kullanılıp kullanılmadığının yapılacak denetim ile ortaya konulması icap ettiğinden hareketle tarhiyat önerildiği, ancak raporda Gümrük Müsteşarlığı Gümrükler Genel Müdürlüğü'nün 2010/37 sayılı Genelgesinde, gümrük beyannamesi ile beyan edilecek hususun demirbaş teslimlerine ilişkin olduğu, yapılan hizmet için kullanılan malzemelerin de beyan edilmesi gerektiği hususu vergi inceleme elemanının yorumuna dayandığı, kaldı ki, 26 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile 60 numaralı Katma Değer Vergisi Sirkülerinde, yabancı gemilere verilen tamir, bakım ve onarım hizmetlerinin hizmet ihracı kapsamında olduğunun davalı idarece kabul edildiği dolayısıyla yapılan hizmet için gümrük beyannamesi düzenlenmemesi ve denetim raporlarının bulunmaması nedeniyle mahsuben iade alınan verginin geri alınması amacıyla yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığından Vergi Dava Dairesi kararının, tarhiyatın, sözü edilen kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirket adına, faaliyetlerinin kısmen veya tamamen deniz taşıma araçlarının işletilmesi olan mükelleflere istisna kapsamında yapılan tadil, bakım ve onarım hizmetleri ile hizmet ihracatı nedeniyle yüklenip indirim yoluyla telafi edilemeyen katma değer vergisinin haksız yere iade alındığından bahisle söz konusu verginin geri alınması amacıyla 2011 yılının Ocak, Mart, Nisan, Eylül ilâ Aralık dönemleri için re'sen katma değer vergisi salındığı ve tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği, istisna belgesi olmadığı halde bir faturanın katma değer vergisi hesaplanmadan düzenlendiğinden bahisle vergi tutarı üzerinden özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmıştır.
Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporu, eki inceleme tutanağı, davacının en son 2015 yılında vermiş olduğu düzeltilmiş katma değer vergisi beyanları ile inceleme sonucuna göre vergi müfettişince hazırlanan katma değer vergisi beyanlarını gösteren tablolardan; davacı şirketin, 2011 yılının Ocak, Mart ila Mayıs, Ağustos, Eylül, Kasım ve Aralık dönemlerinde 3065 sayılı Kanun'un 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi kapsamında verilen hizmetler nedeniyle yüklenip indiremediği katma değer vergisini borçlarına mahsuben iade aldığı, gemilere sadece tamir hizmeti verilmesi, saç ve profil gibi malzemeler ile sarf malzemelerinin davacı şirket tarafından temin edilmesi, gemi içinde kullanılan demirbaş temininin davacı şirket tarafından gerçekleştirilmemesi, gemi personelinin yakıt, su ve gıda malzemesi temininin acente tarafından karşılanması nedeniyle yabancı bayraklı gemilere yapılan hizmet için gümrük çıkış beyannamesinin açılmadığının şirket yetkilisince beyan edildiği, gümrük mevzuatı bakımından gemilere yapılacak eşya teslimleri için ihracat beyannamesi düzenleneceği, teslim edilen eşyanın yerinde ve amacına uygun kullanılıp kullanılmadığının muayene memuru tarafından tespit edileceği, tespitin yapılamaması durumunda Deniz Ticaret Odası veya Gemi Mühendisleri Odasınca düzenlenecek ekspertiz raporunun aranacağı, gemilere tamir bakım hizmeti çerçevesinde kullanılan malzemelerin de demirbaş eşya teslimi gibi gümrük beyannamesi ile beyan edilmesi gerektiği, 26 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile 60 numaralı Katma Değer Vergisi Sirkülerinde yabancı gemilere verilen tamir, bakım ve onarım hizmetlerinin hizmet ihracı kapsamında olduğu ancak söz konusu teslimlerin gümrük mevzuatında belirlenmiş usul ve esaslara uyulmamış olması nedeniyle ihracat sayılmadığı, davacı şirketin hizmet ihracından kaynaklanıp aldığı iadenin haksız olduğundan hareketle dava konusu tarhiyatın sözü edilen kısmının bu tespitlere dayandığı görülmüştür.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1 fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmış, aynı Kanun’un 32. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi kapsamında yapılan iadeden kaynaklanan kısmı, özel usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının tekerür hükümleri uyarınca artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Davacı şirket adına düzenlenen vergi inceleme raporunda, yabancı gemilere gerçekte hizmet verilip verilmediği yönünde herhangi bir ayrıntılı inceleme ve somut tespit bulunmaksızın, sadece gümrük mevzuatı çerçevesinde verilen hizmette kullanılan malzemelerle ilgili ihracat beyannamesi düzenlenmesi ve ekspertiz raporunun aranması gerektiğinden hareketle, eksik incelemeye dayalı olarak tarhiyat yapılmasında hukuka uygunluk görülmediğinden, Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle; tarhiyatın, 3065 sayılı Kanun'un 11. maddesi kapsamındaki iadeden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi kapsamında yapılan iadeden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3.Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4.Kararın; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesi kapsamında yapılan iadeden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5.Davalı idarenin temyiz isteminin reddine,
6. Kararın; özel usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının tekerür hükümleri uyarınca artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
7. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 23/02/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Davacı temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ile kararın, tarhiyatın, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesi kapsamında alınan iadelerin haksız olmasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.