Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/6459 E. , 2022/2470 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/6459
Karar No : 2022/2470
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle vergi inceleme raporuna istinaden 2011/1 ila12. dönemleri için resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacıya ihtilaflı dönemde fatura düzenleyen, … Vergi Dairesi mükellefi … Elektronik İnşaat Dekorasyon Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … Vergi Dairesi mükellefi … İnşaat Met. Elektrik Hırdavat ve Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlere göre; adı geçen mükellefler tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir emtia ve hizmet teslimine dayanmadığı anlaşıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık, özel usulsüzlük cezasının kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen yasa maddesinde belirtilen unsurların hepsinin bir arada gerçekleşmemesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının, 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin kısmında, 2577 sayılı Yasa'nın 49. maddesinde sayılan kaldırıma nedenlerinin bulunmadığı ve dava idarenin istinaf dilekçesinde ileri sürdüğü iddialarının da kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte olmadığı anlaşıldığından, davalı idarenin kararın bu kısmına ilişkin olarak yapılan istinaf başvurusunun reddi gerektiği; davacı adına … İnşaat Dekorasyon Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile Akallar İnşaat Met. Elektrik Hırdavat ve Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenilen faturalara isabet eden katma değer vergisi indiriminin reddi suretiyle resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden, adı geçen mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlere göre, … Met. Elektrik Hırdavat ve Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin 2 ila 9 kişi arasında işçi çalıştırdığı, işyerinde inşaat malzemeleri, vinç, kantar vb. makine ve alet edevat bulunduğu, alış faturalarının tamamının sahte olduğu yolunda tespitlerin bulunmadığı, olumsuz tespitlerin daha çok davacıya fatura düzenlediği tarihten sonraya ilişkin olduğu, … İnşaat Dekorasyon Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin ise, bazı vergisel yükümlülüklerini yerine getirmemesinin sahte belge düzenlediğini ispata yeterli olmadığı sonucuna varıldığından, davacının, adı geçen mükelleflerden temin ettiği faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimin reddi suretiyle resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında yasal isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle, davalı idare istinaf başvurunun reddine, davacının istinaf başvurusunun kabulüne, Mahkeme kararının kısmen kaldırılmasına, davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, mal ve hizmet alımında bulunulan şirketler hakkında sahte fatura düzenleme fiili nedeniyle vergi tekniği raporlarının düzenlendiği, söz konusu raporlarda, düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığı ve sahte faturalar olarak kabul edilmesi gerektiği sonucuna varıldığı, davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda ise, adı geçen mükellefin düzenlediği faturaları kullanarak ilgili dönem beyanlarına yansıttığı ve indirim konusu yaptığı tespit edildiğinden, adı geçen mükelleften yapılan alımlar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatta ve dava konusu tarhiyata mesnet alımlar için kanunen kabul edilebilir belge alınmadığı, bunun yerine bu alımların sahte faturalarla belgelendirilmesi yoluna gidildiğinden kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka aykırılık bulunmadığı, yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Davalı idarenin temyiz isteminin, … İnşaat Dekorasyon Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … Met. Elektrik Hırdavat ve Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalar nedeniyle yapılan tarhiyatları kaldıran Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı yönünden bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Kararın, … İnşaat Dekorasyon Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... İnşaat Met. Elektrik Hırdavat ve Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak açıklanmış, 229. maddesinde de, fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika, şeklinde tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükmüne yer verilmiştir.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef, üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığım öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımakta, bu bağlamda, Kanunda ve Kanunla verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan yasa altı düzenleyici işlemlerde öngörülen şekil şartları ile kayıt ve belge nizamına sıkı sıkıya bağlılık sözkonusu olmaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve hizmet ifasına ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçekte yapılmış mal mübayasını ve hizmet ifasını da göstermesi gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmaların düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacı adına fatura düzenleyen … Vergi Dairesi mükellefi … İnşaat Dekorasyon Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda özetle; mükellefin dışarıya yemek sunan diğer işletmelerin faaliyeti işi ile iştigal etmek üzere 15/10/2007 tarihinde … Gıda Turizm San. ve Tic. Ltd. Şti. ünvanı ile mükellefiyet tesis ettirdiği, 25/11/2009 tarihinde ünvanının … İnşaat Dekorasyon Hırdavat San. ve Tic. Ltd. Şti. olarak değiştirildiği, mükellefiyetinin adreste bulunmaması sebebiyle 31/12/2011 tarihi itibariyle re'sen terkin edildiği, defter ve belge isteme yazısının mükellef kurum temsilcisinin ikametgah adresine tebliğine rağmen defter ve belgelerin ibraz edilmediği, 23/12/2009 tarihinde yapılan yoklamada; faaliyet konusunun elektrik ve hırdavat malzemelerinin toptan satışı olduğu, iş yerinin yaklaşık 25 m2 civarında olduğu, kira bedelinin 200.00 TL olduğu, iş yerinde çalışanın olmadığı, demirbaş olarak 2 adet masa, 1 adet bilgisayar, 1 adet fotokopi makinesi, 5 adet koltuk, 1 adet dolap, 1 adet telefonun bulunduğu, 08/02/2010 tarihinde yapılan yoklamada; elektrik ve hırdavat malzemelerinin toptan satışı faaliyetine devam ettiği, 1 çalışanın olduğu, demirbaş olarak 2 adet masa, 1 adet bilgisayar, 1 adet fotokopi makinesi, 5 adet koltuk, 3 adet evrak dolabı, 1 adet telefon ve 7.000 TL tutarında stok emtia bulunduğu, 22/09/2011 tarihinde yapılan yoklamada; iş yerinin kapalı olduğu, mükellef hakkında herhangi bir bilgi alınamadığı, 23/01/2012 tarihli yoklamada; adresten ayrıldığı, nakil almadığı hususunun mahalle muhtarı tarafından beyan edildiği, adreste ticari faaliyette bulunmadığı ve 23/01/2012 tarihinden itibaren başka bir mükellefin adreste faaliyette bulunduğu, 30/01/2012 tarihinde yapılan yoklamada; kurumun faaliyet konusuyla ilgili bir emarenin bulunmadığı, demirbaş ve herhangi bir emtianın olmadığı, … Ticaret Merkezi Yönetimi tarafından kiracı olarak kaydının bulunduğunun bildirildiği, iş yeri vitrininde yer alan telefon numarası arandığında kullanım dışı olduğunun tespit edildiği, 21/02/2012 tarihinde yapılan yoklamada; mükellefin 2012 Ocak ayının son haftası itibariyle işyerini kapattığı ve terk ettiği, mevcut işyerinde …'nin Şubat ayının ilk haftası faaliyet gösterdiği, 21/03/2012 tarihinde yapılan yoklamada; iki yıl önce adresi terk ettiğinin çevredeki esnaf tarafından belirtildiği, şirket ortağı ve müdürü … ve şirket ortağı … hakkında yapılan yoklamalarda da adreslerinde bulunmadıklarının tespit edildiği, mükellef kurumun tarh dosyasının tetkikinde defter tasdik bilgisinin bulunmadığı, 43.799,48 TL vergi borcu olduğu, 2009/7,8,9 dönemleri katma değer vergisi beyannamelerinin matrahsız olarak verildiği, 2010 yılı katma değer vergisi matrahının 4.923.130,92 TL, 2011 yılı katma değer vergisi matrahının 5.320.138,89 TL olduğu, 2009 ve 2010 kurumlar vergisi beyannamelerinin matrahsız olarak verildiği, 2009 yılı Bs bildirimi ile beyan ettiği satış tutarının 0,00 TL ve diğer mükelleflerin Ba bildirimi ile bildirdiği alış bildirimleri tutarının 32.300,00 TL olduğu, 2010 yılı Bs bildirimi ile beyan ettiği satış tutarının 1.796.542,00 TL ve diğer mükelleflerin Ba bildirimi ile bildirdiği alış bildirimleri tutarının 3.580.608,,00 TL olduğu, 2011 yılı Bs bildirimi ile beyan ettiği satış tutarının 3.910.214,00 TL ve diğer mükelleflerin Ba bildirimi ile bildirdiği alış bildirimleri tutarının 3.643.545,00 TL olduğu, 2012 yılı Bs bildirimi ile beyan ettiği satış tutarının 0,00 TL ve diğer mükelleflerin Ba bildirimi ile bildirdiği alış bildirimleri tutarının 160.015,00 TL olduğu, 2009 yılı Ba bildirimi ile beyan ettiği alış tutarının 0,00 TL ve diğer mükelleflerin Bs bildirimi ile bildirdiği satış bildirimleri tutarının 18.233,00 TL olduğu, 2010 yılı Ba bildirimi ile beyan ettiği alış tutarının 4.861.245,00 TL ve diğer mükelleflerin Bs bildirimi ile bildirdiği satış bildirimleri tutarının 126.555,00 TL olduğu, 2011 yılı Ba bildirimi ile beyan ettiği alış tutarının 5.037.959,00 TL ve diğer mükelleflerin Bs bildirimi ile bildirdiği satış bildirimleri tutarının 50.805,00 TL olduğu, 2012 yılı Ba bildirimi ile beyan ettiği alış tutarının 0,00 TL ve diğer mükelleflerin Bs bildirimi ile bildirdiği satış bildirimleri tutarının 18.233,00 TL olduğu, 2009 ila 2012 yıllarında alış yapılan mükelleflerin çoğu hakkında sahte fatura düzenleyicisi oldukları gerekçesi ile Risk Analizi kapsamında incelemeye sevk edildiği, incelemeye sevk edilenler dışında kalan 7 mükellef hakkında ise sahte fatura düzenleyicisi olduğu yönünden haklarında vergi tekniği raporlarının bulunduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, yapılan yoklamaların bazılarında mükellefe ulaşılamadığı, diğer yoklamalarda ise mükellefin bildirdiği satış tutarlarını karşılayacak ticari organizasyona ve emtiaya sahip olmadığının tespit edildiği, beyan ettiği matrah ile bildirdiği satış tutarları ve diğer mükelleflerce bildirilen alış tutarları arasında büyük farklar bulunduğu, alımlarının büyük bir kısmının hakkında sahte fatura düzenleme yönünden incelemeye sevk edilen veya hakkında vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden yapıldığı dikkate alındığında, anılan mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmadığı sonucuna varılmıştır.
Davacı şirketin ihtilaflı dönemde fatura aldığı … Vergi Dairesi mükellefi … Metal Elektrik Hırdavat ve Orman Ürünleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; 06/12/2010 tarihinde çimento, alçı, harç, kireç, mozaik vb. inşaat malzemeleri toptan ticareti faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, mükellefiyetinin 16/04/2013 tarihi itibariyle re'sen terkin edildiği, defter ve belge isteme yazısı şirket müdürünün ikametgah adresinde tebliğ edilmesine rağmen defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği, 10/12/2010 tarihli açılış yoklamasında, 2 işçisi bulunduğu, demirbaş olarak 1 adet 8 tonluk vinç, 1 adet 2 tonluk kantarın bulunduğu, 26/08/2011 tarihli yoklamada, iş yerinin 1000 m² olduğu ve iş yerinde bir miktar inşaat malzemesinin bulunduğu, 9 işçinin çalıştığı, 29/11/2011 tarihli yoklamada, faaliyetine devam ettiği, kullanım alanının 1400 m² olduğu ve içerisinde ofisin bulunduğu, 9 işçinin çalıştığı, 16/04/2013 ve sonraki tarihli yoklamalarda, mükellefin adreste bulunmadığı, iş yerinin kapalı olduğu ve iş yerinde inşaat malzemelerinin bulunmadığının tespit edildiği, herhangi bir defter tasdik bilgisinin bulunmadığı, 25.620.004 TL vergi borcu olduğu, 2010/12 döneminde 356.949.00 TL, 2011 yılında 86.394.932 TL, 2012 yılında 94.365.685 TL, 2013/1-4 dönemlerinde ise 19.541.589 TL katma değer vergisi matrahı beyan ettiği, alış yaptığını beyan ettiği mükelleflerin tamamına yakını hakkında sahte fatura düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporunun bulunduğu, 2013/5 döneminden itibaren beyannamelerini vermediği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitler bir arada değerlendirildiğinde, söz konusu mükellefin kurulmasından çok kısa süre sonra yüksek miktarlı fatura düzenlemesi ve düzenlediği fatura tutarları kadar iş yapabilecek organizasyon ve kapasiteye sahip olmaması hususları dikkate alındığında, adı geçen mükellef tarafından davacı şirkete düzenlenen ihtilaf konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından, kararın anılan firmalar tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatların kaldırılmasına ilişkin kısmında hukuki isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının … Vergi Dairesi mükellefi … İnşaat Dekorasyon Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … Vergi Dairesi mükellefi … Met. Elektrik Hırdavat ve Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalara isabet eden vergi ziyaı cezalı tarhiyata ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 12/04/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.