T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/6470
Karar No : 2022/4535
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Ev Aletleri Otomotiv Sanayi Ticaret
Anonim Şirketi
İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura kullanıldığından bahisle, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2010/09,10,11,12 dönemleri için re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesince verilen …tarih ve E:…, K:…sayılı kararda; dava konusu dönemde davacı şirkete fatura düzenleyen Yakacık Vergi Dairesi mükellefi …Plastik İmalat Ambalaj Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve Pendik Vergi Dairesi mükellefi …Plastik Granül ve Maden. Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen Vergi Tekniği Raporlarının incelenmesinden, bu mükelleflerin düzenlediği faturaların gerçek ticari muameleye dayanmayıp sahte oldukları anlaşıldığından davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, özel usulsüzlük cezası bakımından ise, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen yasa maddesinde belirtilen unsurların bir arada gerçekleşmediği anlaşıldığından hukuka uyarlılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın bu kısmının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek davalının istinaf başvurusunun reddine, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının ise, ilgili dönemde davacıya fatura düzenleyen adı geçen mükellefler hakkındaki tespitlerin sahte fatura düzenlediklerini somut olarak ortaya konulmadığı gerekçesiyle hukuka aykırı olduğu belirtilerek davacının istinaf talebinin kabulüne, kararın redde ilişkin kısmının kaldırılmasına ve davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından yapılan cezalı tarhiyat ile kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu, kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde davanın özel usulsüzlük cezasına ilişkin ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin kararın vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacının fatura aldığı mükelleflar tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmaktadır. Bu tespitin yapılabilmesi ve söz konusu faturaların hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından da, bu faturaları düzenleyen mükellefler hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacıya fatura düzenleyen Pendik Vergi Dairesi mükellefi …Plastik Granül ve Maden. Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı vergi tekniği raporunda; mükellefin 30/06/2008 tarihinde plastikten yarı mamul halde profil, çubuk, tabaka, levha, blok, film, folyo, şerit, vb. ile monofilament imalatı (naylon brandalar dahil) işiyle iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 31/10/2012 tarihinde re'sen terkin işlemi yapıldığı, mükellef kurum temsilcisi …'nun mernis adresine gönderilen defter ve belge isteme yazısı ile ilgili olarak ilgili adreste annesinin olduğu, …'nun Bakırköy Ruh ve Sinir Hastalıkları Hastenesinde tedavi gördüğünü beyan ederek tebligatı almadığı, şirket ortağı …'nin …Nolu Ceza İnfaz Kurumu Müdürlüğü Kanalı ile göndermiş olduğu 24/07/2015 tarihli dilekçesinde; ''...halen cezaevinde hükümlü olduğu, dışarda iken madde kullandığını, ailesiyle kalmadığını, madde kullandığı dönemlerde çok sık kimlik kaybettiğini..., aradan zaman geçtikten sonra eski evlerine gelen vergi memurlarının faturaları istedikleri, annesinin ne faturası diye sorduğunda senin oğlun şirkette müdür gözüküyor dediklerini, kendisinin ne herhangi bir şirketin müdürü olduğunu, ne de herhangi bir şirketle alakasının olmadığını bildirdiği...'', defter tasdik bilgisi bulunmadığı, belge basım bilgisi bulunduğu, mükellefin iş yerinde 03/07/2008 tarihinde yapılan yoklamada; faal olduğu, faaliyet konusunun hurda plastikten hammadde üretimi olduğu, demirbaş olarak 1 adet kasa, 2 adet masa, 3 adet sandalye, 1 adet 120'lik bardonoz makinesi, 1 adet hızar, 1 adet 60'lık kırma makinesi, 1 adet 100'lük kırma makinesi, 1 adet mikser, muhtelif el aletleri bulunduğu, 18/08/2011 tarihli yoklamada; adreste kimsenin bulunmadığı, depo şeklindeki yere irtibat nosu bırakıldığı, binanın dışında plastik malzemeler bulunmakla muhattap yerinde bulunmadığından gerekli tespitler yapılmadığı, mükellefin adres değişikliği amacıyla yapılan 24/01/2012 tarihli yoklamada; adresin boş olduğu, kepenklerin inik olduğu, 16/02/2012 ve 01/03/2012 tarihli yoklamalarda; mükellefin bulunmadığı, işyerinin kapalı olduğu, 02/0472012 tarihli yoklamada; mükellefin iş yerinde bulunmadığı, işyerinin kapalı olduğu, çevreden sorulduğunda ilgili mükellefin işyerine fazla gelmediği çoğunlukla işyerinin kapalı olarak durduğunu beyan ettikleri, 10/04/2012 tarihli yoklamada; mükellefin bulunmadığı, işyerinin kapalı olduğu, çevreden sorulduğunda ilgili kişinin gitmiş olduğunu beyan ettikeri, mükellef kurumun verdiği muhtasar beyannamelere göre ya hiç işçi çalıştırmadığı ya da en fazla bir işçi çalıştırdığı, vadesi geçmiş ve bugün ödenmesi gereken toplam vergi borcunun 106.727,99-TL olduğu, mükellef adına kayıtlı herhangi bir araç bulunmadığı, mükellefin 2010 yılında 306.913,00-TL satış beyan ettiği, buna karşılık mükelleften alış yapan alıcıların 301.095,00-TL alış beyan ettiği, mükellefin 320.737 TL'lik alış beyan ettiği buna karşılık 128.531 TL'lik satış bildirildiği, mükellefin 2011 yılında 2.687.734,00-TL satış beyan ettiği, buna karşılık alış yapan alıcıların 2.672.759,00-TL alış beyan ettiği, mükellefin 2.646.324 TL'lik alış bildirdiği, buna karşılık 1.143.563 TL'lik satış bildirildiği, kaşıt inceleme, araştırma ve tespitler neticesinde mükellef kurumun 1 nolu tabloda gösterilen 52.000 TL'lik alışlarının ve 2 nolu tabloda gösterilen yaklaşık 60 Bin TL'lik satışlarının gerçek olduğu yine 3 nolu tabloda gösterilen 2.970.000 TL'lik satış faturalarının gerçek bir alışverişe dayanmayan komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte faturalar olduğu, 2010/12 dönemde davacı şirkete 115.159 TL'lik fatura düzenlediği, mükellefin …nezdinde bulunan hesabı üzerinde yapılan incelemeden nakit para çekimi işlemlerinin büyük kısmının …isimli kişi tarafından yapıldığı, bu kişinin şirket ile resmi, ticari, işçi işveren ilişkisinin bulunmadığı, bu kişinin aynı zamanda mükellefe 2011 döneminde mal satışı beyan eden …Metal Tur. İnşaat ve San Ltd. Şti'nin ve …İnşaat Malzemeleri Metal Ürünleri Paz. Ltd. Şti.'nin tahsilatını yaptığı, ancak bu şirketlerle de ticari, işçi işveren vekalet ilişkisinin bulunmadığı tespitlerine yer verilmiştir.
Anılan rapor ve ekli belgelerden; şirket ortağı …nin şirket ile bir ilgisinin olmadığına ilişkin beyanları, mükellef şirketin yapılan yoklamalarda aktif olarak yerinde bulunmaması, mükellefin belirtilen bu ticaret hacmine erişecek ve buna karşılayacak ticari bir organizasyonu ve kapasitesinin olmaması, bu kadar büyük hasılat yapan işletmede yeterli sayıda çalışan işçi, mal stoku veya nakliye aracı bulunmaması, şirket adına tahsilatın şirket ile ilgisi bulunmayan ticari hayatın akışına aykırı şekilde …tarafından yapılması hususları hep birlikte dikkate alındığında, bu mükellefin düzenlediği ve davacı tarafından indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin yer aldığı faturaların şekli anlamda vergi mevzuatının öngördüğü biçimde düzenlenmiş olmasına rağmen içerik itibariyle gerçek bir alım satıma dayalı olmadığı sonucuna varılmakla; davacının bu mükelleften aldığı faturalara ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Yakacık Vergi Dairesi mükellefi …Plastik İmalat Ambalaj Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı vergi tekniği raporunda ise, mükellefin 15/01/2008 tarihi itibariyle Tuna Vergi Dairesi mükellefi olarak faaliyetine başladığı, 07/12/2010 tarihi itibariyle ise Yakacık Vergi Dairesine mükellefiyet tesis ettirdiği, 30/11/2012 tarihinde re'sen terkin işlemi yapıldığı, 17/01/2008 tarihli işe başlama yoklamasında; işyerinin tahminen 300 metrekare olduğu, aylık kirasının 800-TL olduğu, faaliyetinin plastik ambalaj malzemeleri imalatı olduğu, iş yerinde 1 matbaa, 3 bobinaj, 2 kesim, 1 geri dönüşüm (kırma), 1 kompresör, 3 adet büro masası, 2 bilgisayar, 1 kasa olduğu, 5 adet personel çalıştığı, 16/02/2010 tarihli yoklamada; çalışan bir personel bulunduğu, işyerinin tahminen 80 metrekare olduğu, işyeri kirasının 300-TL olduğu, işyerinde 1 masa, 1 bilgisayar, tahminen 15.000-TL değerinde emtia olduğu, nakil işe başlama nedeniyle yapılan 16/12/2010 tarihli yokalamada; işyerinin 120 metrekare civarında olduğu, 500-TL aylık kira ödendiği, şube ve deposunun bulunmadığı, çalışan elemanının bulunmadığı, faaliyet konusunun boya ve nalburiye malzemesi perakende ve toptan satış işi olduğu, iş yerinde muhtelif büro malzemeleri bulunduğu, yaklaşık 15.000-TL tutarında muhtelif emtianın bulunduğu, 15/06/2011 tarihli yoklamada; işyerinde yaklaşık 16.000-TL tutarında mal olduğu, muhtelif büro malzemesi bulunduğu, 22/10/2012 tarihinde yapılan yoklamada; işyeri kapısının kapalı olduğu, içeride nalburiye malzemelerinin bulunduğu, şirketin ilgili adreste faaliyette olmadığı, işyerinin …adına bir şahsa kiraya verildiği, şirketin adresten üç ay önce ayrıldığının mülk sahibi tarafından beyan edildiği, 20/11/2012 tarihli yoklamada; adreste bulunmadığı, tanınmadığı, adreste …isimli kişinin giyim ürünleri fason ütü işi yaptığı tespit edildiği, 29/01/2013 tarihli yoklamada; şirketin adreste bulunmadığı tespitlerine yer verilmiş, defter ve belge isteme yazısının tebliğ edilmesine rağmen ibraz edilmediği, 2008 de KDV matrahının 665 Bin TL, 2009 da 650 Bin TL, 2010 da 3.783.382 TL, 2011 de 2.800.000 TL, 2012 de 2.500.000 TL olduğu, mükellefin 2011/Haziran, 2012/Aralık ve 2013/Ocak ve takip eden vergilendirme dönemlerine ilişkin KDV beyannamelerini vermediği, 2012 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini vermediği, Ba-Bs analizinde; mükellef tarafından 2010 yılında kullanılan toplam KDV hariç 2.928.547,00-TL tutarındaki belge tutarının 2.698.131,00-TL'lik kısmını düzenleyen düzenleyenler hakkında sahte ve yanıltıcı veya adlarına taklit belge düzenlendiği hakkında vergi tekniği raporu mevcut veya mükellefiyetleri bağlı bulundukları vergi dairelerince re'sen kapatılan mükellefler tarafından düzenlendiği, mükellef tarafından 2011 yılında kullanılan 2.678.781,00-TL tutarındaki faturaların toplam 2.673.433,00-TL kısmının sahte veya mükellefiyetleri re'sen kapatılmış ve re'sen kapatma tarihinden sonra düzenlenen ve sahte olduğu anlaşılan faturalar olduğu, mükellef tarafından 2012 yılında kullanılan 1.641.357,00-TL tutarındaki faturaların toplam 1.641.357,00-TL kısmının mükellefiyetleri re'sen kapatılmış ve re'sen kapatma tarihinden sonra düzenlenen ve sahte olduğu anlaşılan faturalar olduğu, mükellefin 2010 yılında 3.135.845,00-TL satış beyan ettiği, buna karşılık mükelleften alış yapan alıcıların 4.773.522,00-TL alış beyan ettiği, aynı dönemde mükellef 2.928.547 TL'lik mal alış bildirdiği halde 466.444 TL'lik satış bildirildiği, alımlarının %92'lik kısmının hakkında sahte belge düzenlemekten tespit bulunan veya mükellefiyeti re'sen kapatılan mükelleflerden olduğu, mükellefin 2011 yılında 2.942.999,00-TL satış beyan ettiği, buna karşılık alış yapan alıcıların 2.632.774,00-TL alış beyan ettiği, aynı dönemde mükellef 2.678.781 TL'lik mal alış bildirdiği halde 43.112 TL'lik satış bildirildiği, mükellefin 2012 yılında 1.495.753,00-TL satış beyan ettiği, buna karşılık mükelleften alış yapan alıcıların 2.173.925,00-TL alış beyan ettiği, aynı dönemde mükellef 1.641.357 TL'lik mal alış bildirdiği halde 8.474 TL'lik satış bildirildiği, 2012 döneminde mükellefin …İnş. Ltd. Şti'den 1.641.357 TL'lik alım yaptığını bildirdiği, ancak bu firmanın 2009 da re'sen terkin edildiğine ilişkin hakkında rapor bulunduğu, mükellefin 2013 yılında hiç satış beyan etmediği, buna karşılık alıcıların 135.071,00-TL alış beyan ettiği, mükellefin 01/01/2010 tarihinden itibaren Tuna Vergi Dairesi tarafından tahakkuk ettirilen 2.135,05-TL vergininin 77,90-TL kısmını ödediği, Yakacık Vergi Dairesi tarafından tahakkuk ettirilen 32.743.84-TL vergi tutarına ilişkin ise hiç ödemede bulunmadığı tespitlerine yer verilmiştir.
Bu durumda anılan rapor ve ekli belgelerden, şirketin iş yeri adresinde yapılan yoklamalarda büyük tutarda alım-satım yapabilecek düzeyde ticari organizasyon tespit edilememesi, mal ve hizmet alım bildirimlerinin büyük oranda hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı olumsuz tespit bulunan veya faaliyette olmayan mükelleflerden olması, mükellefin BA-BS ve BS-BA bildirimlerinin uyumlu olmaması, tahakkuk eden vergilerinin büyük kısmının ödenmediği, 2010 yılından itibaren satışları büyük oranda arttığı halde yoklamadaki tespitlerin bu artışla uyumlu olmadığı ve vergi tekniği raporundaki diğer tespitler karşısında anılan mükellefin gerçek ticari muamele gerçekleştirmeyip münhasıran sahte fatura ticareti ile iştigal ettiğinin kabulü gerektiği sonucuna varılmış olup anılan mükellef tarafından düzenlenip davacının katma değer değer vergisi beyannamesinde indirim konusu yapmış olduğu faturaların gerçek ticari muameleye dayanmayıp sahte oldukları anlaşılmış olduğundan davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Belirtilen sebeplerle, Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının reddine ilişkin kısmının kaldırılması yolunda verilen Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 29/06/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.