Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/6522 E. , 2022/2776 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/6522
Karar No : 2022/2776
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirketin 2016 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gider olarak dikkate alınmayan şüpheli alacak karşılığı tutara ilişkin olarak 2.884.108,85-TL'lik tahakkukun iptali ve yasal faiziyle birlikte iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı şirket tarafından 2015 yılında şüpheli hale gelen alacaklar için, 2016 yılında değerleme günü değeri üzerinden karşılık ayrılıp gider yazılmak istendiğinden bahisle 2016 yılı matrahından indirilmeksizin ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden yapılan kurumlar vergisi tahakkukunun iptali istemiyle dava açıldığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun şüpheli hale gelen alacaklarla ilgili alacağın şüpheli hale geldiği yılda karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir düzenleme olmadığı, 2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde gider olarak dikkate alınmayan şüpheli alacak karşılığı tutara ilişkin olarak gerçekleştirilen kurumlar vergisi tahakkukunda hukuka uyarlık bulunmadığı, mahrum kalınan tutarın yasal faiz uygulanmak suretiyle davacıya iadesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, faktoring sözlemeşinin yapılması ve hizmet sunumuna başlanılması ile birlikte faktoring şirketi tarafından müşterisine düzenlenen faturalarda yer alan hizmet bedellerinin Vergi Hukuku açısından tahsili beklenilmeksizin beyanı gereken ticari faaliyet kapsamında elde edilen gelir olduğu, kabil-i rücu faktoring alacaklarına ilişkin olarak şüpheli alacak karşılığı ayrılamayacağı, sadece faktoring şirketince müşterisine rücu edilmesi halinde tahsil edilemeyen alacaklar için koşulların gerçekleşmesi halinde karşılık ayrılabileceği, bu nedenle söz konusu gelirlerin 2016 yılı kurum kazancına ilavesi suretiyle yapılan tahakkukta herhangi bir hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davacı tarafından, Vergi Usul Kanunu 323. Maddesindeki alacaklar için dava veya icra takibine başlandığı yılda karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir şart olmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı düzenlenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde “B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.” hükmüne yer verilmiş aynı Kanunun ''şüpheli alacaklar'' başlıklı 323. maddesinde ise, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; dava veya icra safhasında bulunan, yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş, dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların şüpheli alacak sayıldığı, şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği, şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarlarının tahsil edildikleri dönemde kar zarar hesabına intikal ettirileceği hüküm altına alınmıştır.
Dava dosyasının incelenmesinden, davacı şirketin vadesi gelen alacaklarından 2015 yılında dava ve icra safhasına gelen 14.420.544,26-TL nin şüpheli alacak olarak kabul edilmemesi suretiyle 2016 yılı matrahından indirilmeksizin ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden yapılan kurumlar vergisi tahakkukunun iptali ve 2.884.108,85-TL tutarında fazladan ödenen kurumlar vergisinin yasal faizi ile birlikte iadesi istemiyle görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun şüpheli hale gelen alacaklarla ilgili, alacağın şüpheli hale geldiği yılda karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir ifade yer almadığından, davacı şirketçe 2015 yılında şüpheli hale gelen alacaklar için, 2016 yılında karşılık ayrılıp gider yazılabileceği yönünde verilen karar yerinde görülmekle beraber, davacının 2015 yılında şüpheli hale geldiğini iddia ettiği 14.420.544,26-TL tutarındaki alacaklar yönünden dosyada yeterli bilgi, belge ve delil bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Nitekim davacı tarafından 2015 yılında şüpheli hale gelen alacaklar için, 2016 yılında değerleme günü değeri üzerinden karşılık ayrılıp gider yazılmak istendiğinden bahisle ihtirazi kayıt konularak dava açıldığı belirtilmekte ise de; 2016 yılına ilişkin olarak dosyaya sunulan ihtirazi kayıt beyanında, "2016 yılından önceki dönemlerde şüpheli alacak haline gelen ve 2016 yılında karşılık ayrılarak gider olarak dikkate alınması gereken 14.420.544,26-TL nin vergi matrahından indirim konusu yapılmadığı" belirtilmektedir. Başka bir anlatımla, dava dilekçesinde 2015 yılında şüpheli hale gelen alacaklar için, 2016 yılında karşılık ayrılmak istendiği belirtilmesine rağmen, davalı idareye sunulan ihtirazi kayıtta 2016 yılından önceki muhtelif dönemlerde şüpheli hale gelen tüm alacakların matrahtan indirilmek istendiği anlaşılmaktadır.
Diğer taraftan … A.Ş. tarafından … Vergi Mahkemesinin E…. sayılı dosyası üzerinden açılan davada şüpheli alacaklar nedeniyle 2014 yılı kurumlar vergisi tahakkukunun 2.611.866,85-TL tutarındaki kısmının kaldırılmasının istendiği, davanın kabulüne karar verildiği, anılan mahkemenin … tarih ve E…., K…. sayılı kabul kararının, Danıştay Dördüncü Dairesi'nin 08/03/2021 tarih ve E.2016/16556, K.2021/1497 sayılı kararı ile onanarak kesinleştiği, ... Vergi Mahkemesi'nin E…. sayılı dosyası üzerinden açılan davada 2015 yılı kurumlar vergisi tahakkukunun 1.545.328,32-TL tutarındaki kısmının kaldırılmasının istendiği anlaşılmaktadır.
Her ne kadar mahkeme tarafından 2015 yılında şüpheli hale gelen alacaklar için, 2016 yılında karşılık ayrılıp gider yazılabileceği gerekçesiyle kabul kararı verilmişse de, davacının 2015 yılına ilişkin şüpheli alacak miktarının 14.420.544,26-TL olup olmadığı ve ve bu meblağın tamamının veya bir bölümünün 2015 döneminde de gider olarak yazılıp yazılmadığı, davacının tarafı olduğu … Vergi Mahkemesinin E…. sayılı ve ... Vergi Mahkemesi'nin E… sayılı dosyaları dikkate alınarak mükerrer gider kaydı olup olmadığı hususunun açıklığa kavuşturulabilmesi için şüpheli alacaklara ilişkin tüm kayıt, bilgi ve belgeler davacıdan istenilip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi dairesinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, davacının iadesini talep ettiği tutara ilişkin yeniden değerlendirme yapılarak karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, gerekçe yönünden Üye …'in karşı oyu e oyçokluğuyla BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 21/04/2022 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6. maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Kurumlar Vergisi Kanununun 8. ve 10. Maddelerinde hangi kurum giderlerinin indirilebileceği düzenlenirken 11. maddesinde indirilemeyecek giderler ve aynı Kanunun 9. maddesinde zarar mahsubu düzenlenmiş olup, "Beyan Esası" başlıklı 24. maddenin 1. fıkrasında, kurumlar vergisinin mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunacağı ve beyannamenin ilgili bulunduğu hesap döneminin sonuçlarını içerdiği, "Vergilendirme Dönemi ve Beyan" başlıklı 25. maddenin 1. fıkrasında, yıllık beyan esasında vergilendirilen kurumların vergilendirme döneminin hesap dönemi olduğu, 5. fıkrasında, beyannamenin, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın birinci gününden yirmibeşinci günü akşamına kadar verileceği düzenlenmiştir.
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun ''şüpheli alacaklar'' başlıklı 323. maddesinde ise, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; dava veya icra safhasında bulunan, yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş, dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların şüpheli alacak sayıldığı, şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği, şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarlarının tahsil edildikleri dönemde kar zarar hesabına intikal ettirileceği hüküm altına alınmış, aynı Kanunun "Değerleme Günü" başlıklı 259. maddesinde; değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanda haiz oldukları kıymetlerin esas tutulacağı, "Hesap Dönemi" başlıklı 174. maddesinde; defterlerin hesap dönemi itibariyle tutulacağı, kayıtların her hesap dönemi sonunda kapatılacağı ve ertesi dönem başında yeniden açılacağı, hesap döneminin normal olarak takvim yılı olduğu düzenlemelerine yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketçe 2015 yılında şüpheli hale gelen alacaklar için, 2016 yılında değerleme günü değeri üzerinden karşılık ayrılıp gider yazılmak istendiği, bu nedenle 2016 dönemine ilişkin ihtirazi kayıtla beyanname verilerek görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Türk Vergi Hukukunda "takvim yılı" ibaresine yer verilmesi Türk Muhasebe sisteminin dönemsellik ilkesi gereğidir. Zira dönemsellik ilkesi, işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Dönem sonu bilançosu (defter kapanış kaydı) ve gelir tablosunun düzenlenmesi ve akabinde dönem başı açılış kaydı yapılmasıyla takvim yıllarının birbirinden bağımsız olarak karşılaştırılması imkanını sağlayan takvim yılı kavramı, mali yıl ile de bağlantılıdır.
Dolayısıyla, vergilemede dönemsellik sistemin özünü teşkil eder. Kurumlar Vergisi açısından, dönem içerisinde elde edilensafi kurum kazancı üzerinden vergilendirme yapılır. Yukarıda yer verilen hükümlere göre ilgili yılda elde edilen kazanç üzerinden Kanunda öngörülen indirimlerin düşülmesi kurum açısından gider olmakla birlikte yine Kanunda öngörülen bir kısım giderlerin ise indirimleri kabul edilmediğinden eklenmesi suretiyle vergiye tabi matrah beyan edilir. Sistemin özü itibarıyla indirimlerin indirim konusu yapılması ihtiyari olmakla birlikte, bu indirimlerin mükelleflerin diledikleri zamanda yani farklı vergilendirme dönemlerinde (idarenin lehine bile olsa) indirilebileceği anlamı çıkarılamaz. Bu durumda dönemsellik ilkesi zedelenir ve sistem çöker. Vergi Usul Kanununun Vergilendirme hatalarına ilişkin hükümleri saklıdır.
Uyuşmazlıkta ise davacı indirim hakkı bulunan şüpheli hale gelen alacaklılarına ilişkin indirim (karşılık ayırma, gider yazma) hakkını sonraki dönemde kullanmak istemektedir. Oysa bu mümkün değildir.
Açıklanan nedenlerle davacının önceki yıllarda şüpheli hale gelen alacağı için sonraki yıllara ilişkin hesaplarında karşılık ayırması mümkün olmadığından, davalı idarenin temyiz talebi kabul edilerek Vergi Dava Dairesi kararının bu gerekçe ile esastan bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.